內容摘要：目前，中國的市場經濟還不完善，CPA行業的發展處於初期階段。尤其是市場主體行為不規範，證券市場混亂，執業人員素質低下等等，這些都嚴重干擾了中國CPA審計的獨立性。本文擬分析影響中國CPA獨立性的因素，並對如何保持CPA獨立性作一些粗淺的探討。
關鍵詞：CPA審計 獨立性 非審計業務
在註冊會計師（CPA）職業道德中，獨立性堪稱職業道德精髓所在。所謂獨立性原則是指CPA在執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立於被審計單位和其他機構。實質上的獨立是要求CPA與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關係。所謂形式上的獨立，是指CPA必須在第三者面前呈現一種獨立於被審計單位的身份。由於CPA的審計意見是外界人士決策的依據，因此，CPA除了保持實質上的獨立外，還必須在外界人士面前呈現出形式上的獨立，只有這樣才會得到社會公眾的信任。可見，獨立性是CPA職業存在和發展的基礎。
影響中國CPA審計獨立性的因素
透過改制上市的國有企業存在公司治理結構不健全
在一個完善的公司治理結構中，CPA作為外部審計力量，受聘於股東大會，對公司財務狀況進行審計，保證股東的利益，為董事會的經營決策提供依據。中國的大部分上市公司是由國有企業改制而成，儘管已經具備了或者嚴格地說在形式上已具備了某些市場經濟條件下企業的治理結構，但距離其目標還相差甚遠。
CPA行業內部競爭過於激烈，審計制度存在隱患
以CPA獨立審計為主的審計制度在現代社會中佔主流地位，CPA的監管採用的是自律模式。在市場經濟條件下，會計師事務所也參與了市場競爭，在競爭中實現優勝劣汰。在這種制度下，會計師事務所為了在競爭中立於不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護審計獨立性發生衝突，當衝突發生時，很難要求會計師事務所犧牲自身的經營目標去維護會計資訊的真實性。因此，這種審計制度本身對CPA獨立性就存在隱患。
國內會計師事務所採取有限責任制的組織形式
國際上會計師事務所通常採取合夥制形式，違規可能帶來的連帶責任在很大程度上制約了CPA在審計中的非正規行為。而在中國，大多數會計師事務所採取有限責任制，這種組織形式並不適合會計師事務所這種特殊行業的實際情況，而且與國際上的通常做法也不一致。在有限責任制形式下，會計師事務所僅以其全部資產對債務承擔責任。這樣即使事務所被摘牌，CPA也不必對債務承擔無限連帶責任。可見，這種組織形式導致會計師事務所內部約束機制得不到強化。
CPA與被審計單位之間可能存在利害關係
CPA與被審計單位之間可能存在其它一些直接或間接的經濟利益關係，如，CPA持有被審計單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計單位內有經濟利益，等等。當這種關係存在時，將會使CPA因牽涉到自身的經濟利益而給其獨立性帶來潛在的利害衝突，同時也會給CPA執行判斷或發表客觀公正的意見帶來阻力。這樣，CPA在實質上的獨立性會受到影響，形式上的獨立性也會大打折扣。
非審計業務對CPA審計獨立性的影響
中國目前的《註冊會計師法》規定，CPA可以承辦審計業務和會計諮詢、會計服務業務。這就是說，事務所對被審計單位既可以提供審計業務，又可以提供非審計業務。當會計師事務所向被審計單位同時提供審計服務、諮詢服務時，如果審計業務不能夠讓被審計單位滿意，那麼非審計業務這一塊的鉅額利潤將會隨之流失。可見，為被審計單位同時提供兩方面服務的這種雙重身份導致的利益衝突，將會影響CPA審計的獨立性。
法律及市場監督體系薄弱，外部約束力量不強
無論是證監會，還是法律條例，都是對會計師事務所具有強制性的外部約束力量。在中國，雖然《公司法》、《會計法》等相關法規都從多方面對上市公司的資訊披露、CPA的職業操守做出了規定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。同時，中國市場監督體系不健全，證監會沒有發揮應有的監管作用。可見，會計師事務所受到的外部約束力量較弱，這也導致了CPA審計獨立性的喪失。
如何保持CPA審計獨立性
重構國有企業產權制度，完善上市公司治理結構
要從根本上改變審計主體失去來自所有者的約束而主要受制於經營者的狀況，就必須對產權制度進行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善中國上市公司治理結構。具體來說，一方面應賦予經營者部分剩餘索取權，以風險共擔，利益共享的激勵機制強化其自我約束。另一方面，應賦予企業監事部分剩餘索取權，使其行使所有者監督職能，削弱經營者的權力。此外，透過國有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產權得以明晰，使來自資本市場的外部監督力量得以加強。這樣，就能夠解決現有的內部人控制現象，從而改變CPA受聘於經營者，又要監督經營者的弱勢地位。
改革中國現有的審計制度
為了避免會計師事務所追求利益最大化的行為與維護審計獨立性發生衝突而影響審計獨立性，可以考慮成立專門的行業監管部門來組織會計師事務所的審計，保證會計師事務所在進行審計時與被審計單位保持獨立，也可以考慮建立會計師事務所資源庫，由相關的管理部門在被審計單位相適應的範圍內隨機抽取，委派審計，這樣也可以保證CPA審計相對於被審計單位的獨立性。
鼓勵和引導會計師事務所發展非審計業務，加強監管
目前，中國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利於事務所的穩定和長遠發展。因此，應鼓勵和引導國內會計師事務所發展諮詢等非審計業務。
同時，應加強對非審計服務的監管。有效發揮上市公司審計委員會的作用，審計委員會可由公司董事會中推選幾位成員組成，負責幫助審計人員保持對管理當局的獨立性。加強行業自律監管作用，研究細化CPA職業道德準則，加強對獨立性的行業監管。充分發揮聯合監管和社會監督的作用。例如，有關部門在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及要求委託人定期更換會計師事務所。
改革會計師事務所的體制，推行合夥制會計師事務所
會計師事務所與一般公司存在區別，通常會計師事務所的註冊資產不高，但是破產時，會給相關利益人帶來巨大的損失。這種行業的實際情況要求會計師事務所採取合夥制這種組織形式才是最佳選擇。合夥制事務所需承擔無限責任，合夥人的個人利益與事務所業績緊密相聯，使其在承擔風險和責任上更有壓力，在增強質量和誠信意識上更有動力。因此，中國應推行合夥制會計師事務所，變有限責任制為合夥制。這樣可以使CPA真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，從而迫使CPA強化風險意識，提高執業水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執業”。
加強CPA的職業道德和價值觀念培訓
獨立性是CPA保證和提高自身執業水平的基石，是CPA職業的核心價值所在，為了實現自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，CPA必須把獨立性作為自己的一種職業素養，提高自身素質。
最佳化CPA執業環境
在中國現行體制下，多方面的因素影響CPA審計的獨立性。獨立性與審計質量背離的現象表明，要提高CPA審計的執業水平，單靠CPA行業自身進行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質量審計需求的支撐環境。因此，應最佳化CPA執業環境，加快改革步伐，完善社會主義市場經濟體制，規範證券市場和金融市場，為保證審計獨立性，提供一個健康、公平、公正的良好環境。
參考資料：
1.鄧向華，加強註冊會計師的審計獨立性，事業財會，2002,(5)
2.劉元秋，審計獨立性對非審計業務說“不”？，山東審計，2002,(7)
3.許辭寒，怎樣改革會計準則，中國經濟時報，2002.11.22
4.王曙光，CPA業務拓展與獨立性的衝突和協調，審計與經濟研究，2002,(7)
內容摘要：目前，中國的市場經濟還不完善，CPA行業的發展處於初期階段。尤其是市場主體行為不規範，證券市場混亂，執業人員素質低下等等，這些都嚴重干擾了中國CPA審計的獨立性。本文擬分析影響中國CPA獨立性的因素，並對如何保持CPA獨立性作一些粗淺的探討。
關鍵詞：CPA審計 獨立性 非審計業務
在註冊會計師（CPA）職業道德中，獨立性堪稱職業道德精髓所在。所謂獨立性原則是指CPA在執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立於被審計單位和其他機構。實質上的獨立是要求CPA與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關係。所謂形式上的獨立，是指CPA必須在第三者面前呈現一種獨立於被審計單位的身份。由於CPA的審計意見是外界人士決策的依據，因此，CPA除了保持實質上的獨立外，還必須在外界人士面前呈現出形式上的獨立，只有這樣才會得到社會公眾的信任。可見，獨立性是CPA職業存在和發展的基礎。
影響中國CPA審計獨立性的因素
透過改制上市的國有企業存在公司治理結構不健全
在一個完善的公司治理結構中，CPA作為外部審計力量，受聘於股東大會，對公司財務狀況進行審計，保證股東的利益，為董事會的經營決策提供依據。中國的大部分上市公司是由國有企業改制而成，儘管已經具備了或者嚴格地說在形式上已具備了某些市場經濟條件下企業的治理結構，但距離其目標還相差甚遠。
CPA行業內部競爭過於激烈，審計制度存在隱患
以CPA獨立審計為主的審計制度在現代社會中佔主流地位，CPA的監管採用的是自律模式。在市場經濟條件下，會計師事務所也參與了市場競爭，在競爭中實現優勝劣汰。在這種制度下，會計師事務所為了在競爭中立於不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護審計獨立性發生衝突，當衝突發生時，很難要求會計師事務所犧牲自身的經營目標去維護會計資訊的真實性。因此，這種審計制度本身對CPA獨立性就存在隱患。
國內會計師事務所採取有限責任制的組織形式
國際上會計師事務所通常採取合夥制形式，違規可能帶來的連帶責任在很大程度上制約了CPA在審計中的非正規行為。而在中國，大多數會計師事務所採取有限責任制，這種組織形式並不適合會計師事務所這種特殊行業的實際情況，而且與國際上的通常做法也不一致。在有限責任制形式下，會計師事務所僅以其全部資產對債務承擔責任。這樣即使事務所被摘牌，CPA也不必對債務承擔無限連帶責任。可見，這種組織形式導致會計師事務所內部約束機制得不到強化。
CPA與被審計單位之間可能存在利害關係
CPA與被審計單位之間可能存在其它一些直接或間接的經濟利益關係，如，CPA持有被審計單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計單位內有經濟利益，等等。當這種關係存在時，將會使CPA因牽涉到自身的經濟利益而給其獨立性帶來潛在的利害衝突，同時也會給CPA執行判斷或發表客觀公正的意見帶來阻力。這樣，CPA在實質上的獨立性會受到影響，形式上的獨立性也會大打折扣。
非審計業務對CPA審計獨立性的影響
中國目前的《註冊會計師法》規定，CPA可以承辦審計業務和會計諮詢、會計服務業務。這就是說，事務所對被審計單位既可以提供審計業務，又可以提供非審計業務。當會計師事務所向被審計單位同時提供審計服務、諮詢服務時，如果審計業務不能夠讓被審計單位滿意，那麼非審計業務這一塊的鉅額利潤將會隨之流失。可見，為被審計單位同時提供兩方面服務的這種雙重身份導致的利益衝突，將會影響CPA審計的獨立性。
法律及市場監督體系薄弱，外部約束力量不強
無論是證監會，還是法律條例，都是對會計師事務所具有強制性的外部約束力量。在中國，雖然《公司法》、《會計法》等相關法規都從多方面對上市公司的資訊披露、CPA的職業操守做出了規定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。同時，中國市場監督體系不健全，證監會沒有發揮應有的監管作用。可見，會計師事務所受到的外部約束力量較弱，這也導致了CPA審計獨立性的喪失。
如何保持CPA審計獨立性
重構國有企業產權制度，完善上市公司治理結構
要從根本上改變審計主體失去來自所有者的約束而主要受制於經營者的狀況，就必須對產權制度進行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善中國上市公司治理結構。具體來說，一方面應賦予經營者部分剩餘索取權，以風險共擔，利益共享的激勵機制強化其自我約束。另一方面，應賦予企業監事部分剩餘索取權，使其行使所有者監督職能，削弱經營者的權力。此外，透過國有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產權得以明晰，使來自資本市場的外部監督力量得以加強。這樣，就能夠解決現有的內部人控制現象，從而改變CPA受聘於經營者，又要監督經營者的弱勢地位。
改革中國現有的審計制度
為了避免會計師事務所追求利益最大化的行為與維護審計獨立性發生衝突而影響審計獨立性，可以考慮成立專門的行業監管部門來組織會計師事務所的審計，保證會計師事務所在進行審計時與被審計單位保持獨立，也可以考慮建立會計師事務所資源庫，由相關的管理部門在被審計單位相適應的範圍內隨機抽取，委派審計，這樣也可以保證CPA審計相對於被審計單位的獨立性。
鼓勵和引導會計師事務所發展非審計業務，加強監管
目前，中國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利於事務所的穩定和長遠發展。因此，應鼓勵和引導國內會計師事務所發展諮詢等非審計業務。
同時，應加強對非審計服務的監管。有效發揮上市公司審計委員會的作用，審計委員會可由公司董事會中推選幾位成員組成，負責幫助審計人員保持對管理當局的獨立性。加強行業自律監管作用，研究細化CPA職業道德準則，加強對獨立性的行業監管。充分發揮聯合監管和社會監督的作用。例如，有關部門在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及要求委託人定期更換會計師事務所。
改革會計師事務所的體制，推行合夥制會計師事務所
會計師事務所與一般公司存在區別，通常會計師事務所的註冊資產不高，但是破產時，會給相關利益人帶來巨大的損失。這種行業的實際情況要求會計師事務所採取合夥制這種組織形式才是最佳選擇。合夥制事務所需承擔無限責任，合夥人的個人利益與事務所業績緊密相聯，使其在承擔風險和責任上更有壓力，在增強質量和誠信意識上更有動力。因此，中國應推行合夥制會計師事務所，變有限責任制為合夥制。這樣可以使CPA真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，從而迫使CPA強化風險意識，提高執業水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執業”。
加強CPA的職業道德和價值觀念培訓
獨立性是CPA保證和提高自身執業水平的基石，是CPA職業的核心價值所在，為了實現自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，CPA必須把獨立性作為自己的一種職業素養，提高自身素質。
最佳化CPA執業環境
在中國現行體制下，多方面的因素影響CPA審計的獨立性。獨立性與審計質量背離的現象表明，要提高CPA審計的執業水平，單靠CPA行業自身進行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質量審計需求的支撐環境。因此，應最佳化CPA執業環境，加快改革步伐，完善社會主義市場經濟體制，規範證券市場和金融市場，為保證審計獨立性，提供一個健康、公平、公正的良好環境。
參考資料：
1.鄧向華，加強註冊會計師的審計獨立性，事業財會，2002,(5)
2.劉元秋，審計獨立性對非審計業務說“不”？，山東審計，2002,(7)
3.許辭寒，怎樣改革會計準則，中國經濟時報，2002.11.22
4.王曙光，CPA業務拓展與獨立性的衝突和協調，審計與經濟研究，2002,(7)