《企業會計準則第33號——合併財務報表》明確規定了企業在編制合併財務報表時應抵銷長期股權投資、債權債務、未實現內部交易等，但其會計處理複雜且繁瑣，不易理解與掌握。本文透過對合並財務報表與會計抵銷分錄經濟實質的探索並結合例項進行解析，提出清晰的合併財務報表編制抵銷分錄的處理三步驟。
合併財務報表是對母公司及其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的報告，合併財務報表中相關會計抵銷分錄編制的正確性直接影響到財務資訊的真實性與準確性。會計分錄抵銷業務相對複雜、晦澀且不易理解，本文透過對合並財務報表與會計抵銷分錄經濟實質的探索並結合例項進行解析。
一、合併財務報表與會計抵銷分錄實質
合併財務報表是將母公司和其全部子公司財務報表(資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現金流量表及其附註)進行整合與合併而成，集中反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務資訊報表。會計抵銷分錄是對母公司及其子公司財務資訊的一種整合，將企業集團內部形成的交易抵銷，消除內部投資、債權債務、未實現收益產生的影響。
合併財務報表與會計抵銷分錄實質理解應注意以下內容：①合併財務報表不是簡單地將兩個或多個財務報表進行相加減而成，具有經濟價值/資產價值唯一性。如甲公司與乙公司屬於母子公司關係，甲公司借給乙公司100萬元，此100萬元在乙公司財務報表中以銀行存款或其他形式體現，同時以短期借款其他負債形式確認。然而對於甲公司而言，資產總體並未變化，只不過是資產類中銀行存款減少、應收賬款或其他應收款增加罷了。此事項對於甲乙公司組成的企業集團而言，資產並未有任何變化，只是內部轉移而已，但是若將甲乙公司的財務報表直接相加會使得企業集團資產與負債各增加100萬元，使得財務資訊失真。②編制會計抵銷分錄是對企業集團內部交易而與外界無關的經濟業務的一種整合、修正。同樣以上述為例，乙公司財務報表中的100萬元負債與甲公司財務報表中的100萬元應收款項對於企業集團而言是不存在的，此項經濟業務只是引起銀行賬戶之間金額變動，並未從經濟實質上產生債權債務，故需對其進行整合與修正。
二、合併財務報表抵銷處理的三步驟
合併財務報表抵銷分錄的處理在整個報表編制過程中主要包括三個環節：需要抵銷經濟業務鑑別——抵銷經濟業務影響程度核算——抵銷經濟業務會計處理。在不同企業集團的合併財務報表編制過程中，涉及的經濟事項差別較大，具體需要根據經濟實質進行鑑別、核算及處理。
第一步：合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別。
根據《企業會計準則第33號——合併財務報表》的規定，合併財務報表應該以母公司及其子公司各自報表為基礎，進行母公司、子公司、子公司相互之間發生的內部交易對企業集團合併財務報表影響抵銷後，由母公司編制。
在合併財務報表編制過程中，需要根據企業集團所發生的經濟業務，鑑別所涉及的經濟業務範疇對合並財務報表是否有影響，主要需要鑑別以下四種經濟業務：①母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額以及所涉及的長期股權投資減值準備。該類經濟業務在合併財務報表中必然存在，所以不需要鑑別，直接進入第二步驟——合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。之所以不需要進行經濟業務鑑別，是因為合併財務報表必然存在股權控制情況，亦即長期股權投資情況。②母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務專案以及由此產生的壞賬準備及債券投資減值準備。此類經濟業務需要進行鑑別其是否存在，因為有些母子公司之間僅存在長期股權投資控制情況，不發生任何其他經濟業務，所以需要識別母公司與子公司財務報表中具體債權與債務情況，鑑別其是否屬於母子公司之間的債權債務情況。③母公司與子公司、子公司之間銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益經濟業務。④其他母公司與子公司之間發生的且對合並財務報表產生影響的內部交易。
第二步：合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。
將第一步驟(合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別)確定的經濟事項納入此環節，核算其影響程度。對於第①類經濟業務(長期股權投資)，其核算比較複雜，需要考慮此類經濟業務原始採取的會計確認方法(權益法與成本法)並且對其進行調整。若其採用的是成本法則需要調整成權益法下的長期股權投資，需要在將子公司的淨利潤中的未實現收益扣除的情況下確認所享有的份額，亦即：影響程度=長期股權投資初始確認金額+/-權益法調整變動金額+/-資本公積變動金額。在計算權益法調整變動金額時需要核算調整子公司真正實現的淨利潤。對於第②類債權債務影響程度的核算比較簡單，一般按照母子公司真實債權債務賬面相關金額進行確認。對於第③類經濟業務，計算銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益確認影響金額，按照此類經濟交易事項發生金額進行相應的調整，比如內部交易增加或減少存貨則以母子公司已確認的收入、成本、未實現部分作為確認金額。對於第④類經濟業務，需要結合具體的實際情況進行分析，根據其經濟影響額進行確認。
第三步：合併財務報表抵銷分錄編制。
一是長期股權投資相關抵銷會計處理：根據企業會計準則解釋中長期股權投資抵銷分錄實質，需要抵銷母公司持有的“長期股權投資與子公司對應的所有者權益”及母子公司因長期股權投資產生的“投資收益”。會計處理需要以子公司的“股本”、“資本公積”、“盈餘公積”、“未分配利潤”餘額作為抵銷分錄“借”方金額，以母公司“長期股權投資”及“少數股東權益”作為“貸”方金額，“借貸”差額為“商譽”或作為“損益”進行處理。由於在同一控制下按照賬面價值進行初始計量與確認，因此不產生“借貸”差額;而在非同一控制下按照公允價值進行初始計量與確認，則可能產生“商譽”或“損益”。
二是債權債務經濟業務會計處理：以債務類專案作“借”方，債權類專案作“貸”方進行直接抵銷處理，由債權債務所產生的“投資收益”、“財務費用”、“壞賬準備”等直接作相反會計處理。
三是銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等經濟業務的抵銷處理：銷售商品以本期產生的收入作“營業收入”借方，未實現內部銷售利潤作為“存貨”貸方，差額為“營業成本”貸方。若為固定資產，則未實現內部銷售利潤作為“固定資產——原價”貸方，將虛增的存貨/固定資產進行抵銷處理，同時抵銷由於固定資產虛增而產生的多計提的“管理費用”與“固定資產——累計折舊”金額。需要說明的是，若此類經濟業務繫上年度產生的，則對於上年度影響金額作為本期期初餘額進行修正，本期產生的作為本期進行抵銷即可。
三、舉例說明
例：甲上市公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司以銀行存款11 000萬元自乙公司購入丙公司80%的股份，乙公司為甲公司的全資公司。丙公司2011年1月1日股東權益總額為15 000萬元，其中，股本為8 000萬元、資本公積為3 000萬元、盈餘公積為2 600萬元、未分配利潤為1 400萬元，可辨認淨資產的公允價值為17 000萬元。
丙公司2011年度實現淨利潤2 500萬元，提取盈餘公積250萬元，當年購入的可供出售金融資產因公允價值上升確認資本公積300萬元。2011年丙公司從甲公司購買a商品400件，購買價格每件2萬元，甲公司a商品每件成本1.5萬元。2011年度丙公司對外出售300件，每件價格2.2萬元，年末結存100件，每件可變現淨值為1.8萬元，丙公司因此計提20萬元存貨跌價準備。
[解析] 按照上述合併財務報表會計抵銷分錄的處理三步驟，甲公司相關業務處理如下：
第一步：合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別。上述案例中包含第一類長期股權投資與第三類內部銷售商品而存在未實現收益兩種情況的經濟業務，因此需要對這兩種經濟業務進行相關會計抵銷處理。
第二步：合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。根據資料可知，此類經濟業務屬於同一控制下的情況，丙公司採取成本法核算，所以在確認長期股權投資影響程度時需要將其轉化為權益法下的核算模式，亦即：長期股權投資抵銷額=初始投資確認成本+淨利潤影響額+可供出售金融資產影響額。由於此類內部商品交易對於丙公司不影響其淨利潤，因此淨利潤不需要調整。年末未分配利潤=1 400+2 500-250=3 650(萬元)，長期股權投資抵銷額=15 000×80%+2 500×80%+300×80%=14 240(萬元)，少數股東權益=(8 000+3 000+300+2 600+250+3 650)×20%=3 650(萬元)，內部未實現收益抵銷額=100×(2-1.5)=50(萬元)，存貨跌價準備=(2-1.8)×100=20(萬元)。
將成本法調整為權益法：將2011年度獲得的淨利潤2 500萬元按照甲公司所佔比例80%計算2 000萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“投資收益”貸方，將因可供出售金融資產價值上升300萬元也按照80%核算的240萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“資本公積”貸方。
對於銷售商品內部交易：將未實現收入800萬元記入“營業收入”借方，虛增存貨50萬元記入“存貨”貸方，差額記入“營業成本”貸方，同時將已計提的存貨跌價準備20萬元記入“存貨——存貨跌價準備”借方，衝回不應該計提存貨跌價準備部分並沖銷“資產減值損失”20萬元。
長期股權投資及投資收益抵銷：①長期股權投資抵銷：借：股本8 000，資本公積——年初3 000、——本年300，盈餘公積——年初2 600、——本年250，未分配利潤——年末3 650;貸：長期股權投資14 240，少數股東權益3 560。②投資收益抵銷：借：投資收益2 000，少數股東損益 500，未分配利潤——年初1 400;貸：提取盈餘公積 250，未分配利潤——年末3 650。
《企業會計準則第33號——合併財務報表》明確規定了企業在編制合併財務報表時應抵銷長期股權投資、債權債務、未實現內部交易等，但其會計處理複雜且繁瑣，不易理解與掌握。本文透過對合並財務報表與會計抵銷分錄經濟實質的探索並結合例項進行解析，提出清晰的合併財務報表編制抵銷分錄的處理三步驟。
合併財務報表是對母公司及其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的報告，合併財務報表中相關會計抵銷分錄編制的正確性直接影響到財務資訊的真實性與準確性。會計分錄抵銷業務相對複雜、晦澀且不易理解，本文透過對合並財務報表與會計抵銷分錄經濟實質的探索並結合例項進行解析。
一、合併財務報表與會計抵銷分錄實質
合併財務報表是將母公司和其全部子公司財務報表(資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現金流量表及其附註)進行整合與合併而成，集中反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務資訊報表。會計抵銷分錄是對母公司及其子公司財務資訊的一種整合，將企業集團內部形成的交易抵銷，消除內部投資、債權債務、未實現收益產生的影響。
合併財務報表與會計抵銷分錄實質理解應注意以下內容：①合併財務報表不是簡單地將兩個或多個財務報表進行相加減而成，具有經濟價值/資產價值唯一性。如甲公司與乙公司屬於母子公司關係，甲公司借給乙公司100萬元，此100萬元在乙公司財務報表中以銀行存款或其他形式體現，同時以短期借款其他負債形式確認。然而對於甲公司而言，資產總體並未變化，只不過是資產類中銀行存款減少、應收賬款或其他應收款增加罷了。此事項對於甲乙公司組成的企業集團而言，資產並未有任何變化，只是內部轉移而已，但是若將甲乙公司的財務報表直接相加會使得企業集團資產與負債各增加100萬元，使得財務資訊失真。②編制會計抵銷分錄是對企業集團內部交易而與外界無關的經濟業務的一種整合、修正。同樣以上述為例，乙公司財務報表中的100萬元負債與甲公司財務報表中的100萬元應收款項對於企業集團而言是不存在的，此項經濟業務只是引起銀行賬戶之間金額變動，並未從經濟實質上產生債權債務，故需對其進行整合與修正。
二、合併財務報表抵銷處理的三步驟
合併財務報表抵銷分錄的處理在整個報表編制過程中主要包括三個環節：需要抵銷經濟業務鑑別——抵銷經濟業務影響程度核算——抵銷經濟業務會計處理。在不同企業集團的合併財務報表編制過程中，涉及的經濟事項差別較大，具體需要根據經濟實質進行鑑別、核算及處理。
第一步：合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別。
根據《企業會計準則第33號——合併財務報表》的規定，合併財務報表應該以母公司及其子公司各自報表為基礎，進行母公司、子公司、子公司相互之間發生的內部交易對企業集團合併財務報表影響抵銷後，由母公司編制。
在合併財務報表編制過程中，需要根據企業集團所發生的經濟業務，鑑別所涉及的經濟業務範疇對合並財務報表是否有影響，主要需要鑑別以下四種經濟業務：①母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額以及所涉及的長期股權投資減值準備。該類經濟業務在合併財務報表中必然存在，所以不需要鑑別，直接進入第二步驟——合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。之所以不需要進行經濟業務鑑別，是因為合併財務報表必然存在股權控制情況，亦即長期股權投資情況。②母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務專案以及由此產生的壞賬準備及債券投資減值準備。此類經濟業務需要進行鑑別其是否存在，因為有些母子公司之間僅存在長期股權投資控制情況，不發生任何其他經濟業務，所以需要識別母公司與子公司財務報表中具體債權與債務情況，鑑別其是否屬於母子公司之間的債權債務情況。③母公司與子公司、子公司之間銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益經濟業務。④其他母公司與子公司之間發生的且對合並財務報表產生影響的內部交易。
第二步：合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。
將第一步驟(合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別)確定的經濟事項納入此環節，核算其影響程度。對於第①類經濟業務(長期股權投資)，其核算比較複雜，需要考慮此類經濟業務原始採取的會計確認方法(權益法與成本法)並且對其進行調整。若其採用的是成本法則需要調整成權益法下的長期股權投資，需要在將子公司的淨利潤中的未實現收益扣除的情況下確認所享有的份額，亦即：影響程度=長期股權投資初始確認金額+/-權益法調整變動金額+/-資本公積變動金額。在計算權益法調整變動金額時需要核算調整子公司真正實現的淨利潤。對於第②類債權債務影響程度的核算比較簡單，一般按照母子公司真實債權債務賬面相關金額進行確認。對於第③類經濟業務，計算銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益確認影響金額，按照此類經濟交易事項發生金額進行相應的調整，比如內部交易增加或減少存貨則以母子公司已確認的收入、成本、未實現部分作為確認金額。對於第④類經濟業務，需要結合具體的實際情況進行分析，根據其經濟影響額進行確認。
第三步：合併財務報表抵銷分錄編制。
一是長期股權投資相關抵銷會計處理：根據企業會計準則解釋中長期股權投資抵銷分錄實質，需要抵銷母公司持有的“長期股權投資與子公司對應的所有者權益”及母子公司因長期股權投資產生的“投資收益”。會計處理需要以子公司的“股本”、“資本公積”、“盈餘公積”、“未分配利潤”餘額作為抵銷分錄“借”方金額，以母公司“長期股權投資”及“少數股東權益”作為“貸”方金額，“借貸”差額為“商譽”或作為“損益”進行處理。由於在同一控制下按照賬面價值進行初始計量與確認，因此不產生“借貸”差額;而在非同一控制下按照公允價值進行初始計量與確認，則可能產生“商譽”或“損益”。
二是債權債務經濟業務會計處理：以債務類專案作“借”方，債權類專案作“貸”方進行直接抵銷處理，由債權債務所產生的“投資收益”、“財務費用”、“壞賬準備”等直接作相反會計處理。
三是銷售商品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等經濟業務的抵銷處理：銷售商品以本期產生的收入作“營業收入”借方，未實現內部銷售利潤作為“存貨”貸方，差額為“營業成本”貸方。若為固定資產，則未實現內部銷售利潤作為“固定資產——原價”貸方，將虛增的存貨/固定資產進行抵銷處理，同時抵銷由於固定資產虛增而產生的多計提的“管理費用”與“固定資產——累計折舊”金額。需要說明的是，若此類經濟業務繫上年度產生的，則對於上年度影響金額作為本期期初餘額進行修正，本期產生的作為本期進行抵銷即可。
三、舉例說明
例：甲上市公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司以銀行存款11 000萬元自乙公司購入丙公司80%的股份，乙公司為甲公司的全資公司。丙公司2011年1月1日股東權益總額為15 000萬元，其中，股本為8 000萬元、資本公積為3 000萬元、盈餘公積為2 600萬元、未分配利潤為1 400萬元，可辨認淨資產的公允價值為17 000萬元。
丙公司2011年度實現淨利潤2 500萬元，提取盈餘公積250萬元，當年購入的可供出售金融資產因公允價值上升確認資本公積300萬元。2011年丙公司從甲公司購買a商品400件，購買價格每件2萬元，甲公司a商品每件成本1.5萬元。2011年度丙公司對外出售300件，每件價格2.2萬元，年末結存100件，每件可變現淨值為1.8萬元，丙公司因此計提20萬元存貨跌價準備。
[解析] 按照上述合併財務報表會計抵銷分錄的處理三步驟，甲公司相關業務處理如下：
第一步：合併財務報表需要抵銷經濟業務鑑別。上述案例中包含第一類長期股權投資與第三類內部銷售商品而存在未實現收益兩種情況的經濟業務，因此需要對這兩種經濟業務進行相關會計抵銷處理。
第二步：合併財務報表抵銷經濟事項影響核算。根據資料可知，此類經濟業務屬於同一控制下的情況，丙公司採取成本法核算，所以在確認長期股權投資影響程度時需要將其轉化為權益法下的核算模式，亦即：長期股權投資抵銷額=初始投資確認成本+淨利潤影響額+可供出售金融資產影響額。由於此類內部商品交易對於丙公司不影響其淨利潤，因此淨利潤不需要調整。年末未分配利潤=1 400+2 500-250=3 650(萬元)，長期股權投資抵銷額=15 000×80%+2 500×80%+300×80%=14 240(萬元)，少數股東權益=(8 000+3 000+300+2 600+250+3 650)×20%=3 650(萬元)，內部未實現收益抵銷額=100×(2-1.5)=50(萬元)，存貨跌價準備=(2-1.8)×100=20(萬元)。
第三步：合併財務報表抵銷分錄編制。
將成本法調整為權益法：將2011年度獲得的淨利潤2 500萬元按照甲公司所佔比例80%計算2 000萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“投資收益”貸方，將因可供出售金融資產價值上升300萬元也按照80%核算的240萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“資本公積”貸方。
對於銷售商品內部交易：將未實現收入800萬元記入“營業收入”借方，虛增存貨50萬元記入“存貨”貸方，差額記入“營業成本”貸方，同時將已計提的存貨跌價準備20萬元記入“存貨——存貨跌價準備”借方，衝回不應該計提存貨跌價準備部分並沖銷“資產減值損失”20萬元。
長期股權投資及投資收益抵銷：①長期股權投資抵銷：借：股本8 000，資本公積——年初3 000、——本年300，盈餘公積——年初2 600、——本年250，未分配利潤——年末3 650;貸：長期股權投資14 240，少數股東權益3 560。②投資收益抵銷：借：投資收益2 000，少數股東損益 500，未分配利潤——年初1 400;貸：提取盈餘公積 250，未分配利潤——年末3 650。