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  • 1 # wangzhili-980423850

    徵管實踐中,對於企業有實際經營行為的虛開發票情況,如何定性處罰是稅務執法中的一個難點。本文結合一起真實案例條分縷析,或許可以為解決此類問題提供一些啟示。

    虛開發票危害國家稅收安全、經濟秩序和社會公平正義,近年來國家打擊虛開發票的力度不斷加大,對虛開發票不法分子形成了強力震懾,但在稅務稽查實踐中,對於有實際經營的虛開行為的處理處罰問題尚存模糊地帶,亟待解決。

    一起有經營行為的虛開案定性起爭議

    近期,筆者在稽查工作中遇到這樣一個案例:

    2013年,吉林某科技有限公司(以下簡稱“A公司”)與長春市某人力資源服務有限公司(以下簡稱“B公司”)簽訂了勞務派遣合同,卻自行到勞務市場招工,並未接受B公司的勞務派遣服務。之後,A公司按合同約定向B公司支付勞務費用,B公司扣除一部分後將資金迴流給A公司用於發放用工勞務費。A公司2013年和2014年共向B公司支付勞務費用365.12萬元,從B公司取得普通發票376.04萬元,差額10.92萬元。顯然,A公司取得的發票涉嫌虛開,違反了稅法規定。

    對於該案的處理處罰,稽查團隊產生了不同意見。

    有的認為,根據稅收徵管法第六十三條規定,“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅”,A公司在賬簿上多列支出,造成少繳稅款,屬於偷稅行為。對其應按該法條規定的“對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任”處理處罰。

    有的則認為,A公司違反了發票管理辦法第二十二條,即“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票”中第二款規定,對其應按虛開發票定性。後續,應按發票管理辦法第三十七條規定處理處罰,即“違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的,由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的,可以並處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的,並處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任”。根據《最高人民檢察院、公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)的補充規定》第二條第(一)項,“虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票,虛開發票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的,應予立案追訴”,A公司應被移交公安機關立案追訴。

    而行政處罰法第二十四條規定,對當事人的同一個違法行為,不得給予兩次以上罰款的行政處罰。國家稅務總局2016年11月30日釋出的《稅務行政處罰裁量權行使規則》第十三條也規定,對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規定且均應處以罰款的,應當選擇適用處罰較重的條款。據此,稽查部門對A公司只能按偷稅或者虛開定性,給予一次行政處罰。

    爭議原因在於對相關規定的理解有差異

    筆者認為,之所以產生上述爭議,是因為爭議各方對有關虛開發票的法律、法規和規範性檔案的理解有差異,準確把握法條精神有困難。

    首先,由於該案涉及的有關法律、法規和規範性檔案對虛開發票的定義有限,從虛開增值稅專用發票到虛開增值稅普通發票,都只規定了虛開發票行為的表現形式及如何處理處罰,沒有對這幾種表現形式與實際經營行為的結合情況作出具體規定,也未對有關規定進一步解釋;有關虛開發票的刑事立案追訴標準,也只是從數量和金額上加以明確,對於稅務機關移交案件前是否作出處罰沒有規定,稅務稽查實踐中,不同區域、不同執法人員對虛開發票行為的認定經常有較大差異,造成同一涉稅違法事實,最終定性處理大相徑庭的情況。

    其次,虛開發票行為容易與其他發票違法犯罪行為產生競合,如何定性不好把握。現實中,納稅人在虛開發票的同時,往往還存在其他發票違法行為。比如本文所述案例中,A公司以虛開手段取得376.04萬元發票,符合虛開發票的法律表現形式;同時有實際經營行為,將虛開取得的發票用於列支費用,構成透過虛假列支少繳稅款的偷稅要件。當虛開和偷稅兩項稅收違法行為競合,稅務稽查部門既要考慮對納稅人的虛開發票行為的處理處罰,又要考慮對其偷稅行為的處理處罰。根據“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規定,稽查部門需要先確定當事人的行為是不是同一個違法行為。若是,對其只能按偷稅或者虛開發票行為定性處罰;若不是,則可以二者都罰。但具體如何定性處罰、認定是不是同一個稅收違法行為,難準確把握。

    另外,虛開發票類司法裁判的結果往往也會影響行政執法認定。實踐中,對於既涉及虛開又涉及偷稅的案件,由於執法主體、案件處理時間、行為認定要件及判定標準、證據證明效力等的差異,行政與刑事部門的認定、處理經常出現差異。比如某公司以接受虛開發票方式為職工發放1.45億元工資,是否屬於偷稅行為案,二審法院審理後認為,稅務稽查部門處理的是涉案企業有關取得虛開發票的稅收違法行為,並未否定企業為職工發放工資的合法行為,因此撤銷了稽查部門有關認定1.45億元工資性支出不準在稅前扣除的處理結果。

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