銷售與收款業務迴圈的內部控制如何處理？
一、銷售與收款迴圈的相關內部控制的瞭解
瞭解被審計單位的重大業務迴圈的業務活動及其相關內部控制是註冊會計師在審計計劃階段實施的一項必要工作，其目的一方面是為了識別和評估認定層次的重大錯報風險，另一方面也使註冊會計師對相關內部控制的有效性作出初步判斷，以便設計和實施應對重大錯報風險的進一步審計程式。
對於大多數企業而言，銷售與收款迴圈通常是重大的業務迴圈，註冊會計師需要在審計計劃階段瞭解該迴圈涉及的業務活動及相關的內部控制。
註冊會計師通常透過實施下列程式，瞭解銷售和收款迴圈的業務活動和相關內部控制：
1.詢問參與銷售與收款流程各業務活動的被審計單位人員，一般包括銷售部門、倉儲部門和財務部門的員工和管理人員；
2.獲取並閱讀企業的相關業務流程圖或內部控制手冊等資料；
3.觀察銷售與收款流程中特定控制的運用，例如觀察倉儲部門人員是否以及如何將裝運的商品與銷售單上的資訊進行核對；
4.檢查檔案資料，例如檢查銷售單、發運憑證、客戶對賬單等；
5.實施穿行測試，即追蹤銷售交易從發生到最終被反映在財務報表中的整個處理過程。例如：選取一筆已收款的銷售交易，追蹤該筆交易從接受客戶訂購單直至收回貨款的整個過程。
下表以一般製造業企業為例，分別針對銷售與收款迴圈中的兩個重要交易類別（即銷售、收款兩個交易類別）簡要列示了它們通常包含的相關財務報表專案、涉及的主要業務活動及常見的主要憑證和會計記錄。
在審計工作的計劃階段，註冊會計師應當對銷售與收款迴圈中的業務活動進行充分了解和記錄，透過分析業務流程中可能發生重大錯報的環節，進而識別和了解被審計單位為應對這些可能的錯報而設計的相關控制，並透過諸如穿行測試等方法對這些流程和相關控制加以證實。
下面，我們就針對上表中列示的常見的業務活動作出進一步解釋，並說明被審計單位通常可能存在的相關控制。
綜合上述業務活動中設計的內部控制，可以看出，在銷售與收款迴圈中企業通常從以下方面設計和執行內部控制：
銷售與收款內部控制檢查的主要內容包括：
此外，對於收款迴圈的內部控制而言，儘管由於每個企業的性質、所處行業、規模以及內部控制健全程度等不同，而使得其與收款交易相關的內部控制內容有所不同，但以下與收款交易相關的內部控制內容是通常應當共同遵循的：
（1）企業應當按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》等規定，及時辦理銷售收款業務。
（2）企業應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。銷售人員應當避免接觸銷售現款。
（3）企業應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度
銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可透過法律程式予以解決。。
（4）企業應當按客戶設定應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款餘額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，並對客戶資料實施動態管理，及時更新。
（5）企業對於可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。企業發生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，並在履行規定的審批程式後作出會計處理。
（6）企業登出的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已登出的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外資金。
（7）企業應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批准
應有專人保管應收票據，對於即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現票據應在備查簿中登記，以便日後追蹤管理；並應制定逾期票據的沖銷管理程式和逾期票據追蹤監控制度。
（8）企業應當定期與往來客戶透過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收款項等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
二、銷售與收款迴圈的重大錯報風險的評估
被審計單位可能有各種各樣的收入來源，處於不同的控制環境，存在複雜的合同安排，這些情況對收入交易的會計核算可能存在諸多影響，比如不同交易安排下的收入確認的時間和依據可能不盡相同。註冊會計師結合對銷售與收款迴圈中業務流程和相關控制的瞭解，考慮在銷售與收款迴圈中發生錯報的可能性以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報，從而評估銷售與收款迴圈的相關交易和餘額存在的重大錯報風險，以為設計和實施進一步的審計程式提供基礎。
（一）銷售與收款迴圈存在的重大錯報風險
與銷售與收款迴圈相關的財務報表專案主要為營業收入和應收賬款，此外還有應收票據、預收貨款、長期應收款、應交稅費、稅金及附加等（本課程不對銷售交易涉及的稅務問題進行闡述）。以一般製造業的賒銷銷售為例，相關交易和餘額存在的重大錯報風險通常包括：
（1）收入確認存在的舞弊風險
收入是利潤的來源，直接關係到企業的財務狀況和經營成果。有些企業往往為了達到粉飾財務報表的目的而採用虛增（發生認定）或隱瞞收入（完整性認定）等方式實施舞弊。在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊佔有很大比例，收入確認已成為註冊會計師審計的高風險領域。中國註冊會計師審計準則要求註冊會計師基於收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些型別的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
（2）收入的複雜性可能導致的錯誤
例如，被審計單位可能針對一些特定的產品或者服務提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退貨約定、特殊的服務期限安排等），但管理層可能對這些不同安排下所涉及的交易風險的判斷缺乏經驗，收入確認上就容易發生錯誤。
（3）發生的收入交易未能得到準確記錄。
（4）期末收入交易和收款交易可能未計入正確的期間，包括銷售退回交易的截止錯誤。
（5）收款未及時入賬或記入不正確的賬戶，因而導致應收賬款（或應收票據/銀行存款）的錯報。
（6）應收賬款壞賬準備的計提不準確
某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定，如舞弊風險；某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶餘額和披露的認定相關，如會計期末的收入交易和收款交易的截止錯誤（截止），或應收賬款壞賬準備的計提（計價）。在評估重大錯報風險時，註冊會計師應當落實到該風險所涉及的相關認定，從而更有針對性地設計進一步的審計程式。
下文重點說明對收入確認存在的舞弊風險的評估。
註冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當基於收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些型別的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
假定收入確認存在舞弊風險，並不意味著註冊會計師應當將與收入確認相關的所有認定都假定為存在舞弊風險。註冊會計師需要結合對被審計單位及其環境的具體瞭解，考慮收入確認舞弊可能如何發生。被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體認定也不同，註冊會計師需要作出具體分析。例如，如果管理層難以實現預期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則註冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。再如，如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經超額實現了本年度的銷售目標，就可能傾向於將本期的收入推遲至下一年度確認。
如果註冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用於業務的具體情況，從而未將收入確認作為由於舞弊導致的重大錯報風險領域，註冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。
1.透過實施風險評估程式識別與收入確認相關的舞弊風險
風險評估程式，是註冊會計師為了解被審計單位及其環境，以識別和評估重大錯報風險而實施的審計程式。風險評估程式應當包括詢問管理層以及被審計單位內部其他人員、分析程式、觀察和檢查程式。
實施風險評估程式，對註冊會計師識別與收入確認相關的舞弊風險至關重要，例如，註冊會計師通過了解被審計單位生產經營的基本情況、銷售模式和業務流程、與收入相關的生產技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體原則、所在行業的特殊事項、重大異常交易的商業理由、被審計單位的業績衡量等，有助於其考慮收入虛假錯報可能採取的方式，從而設計恰當的審計程式以發現此類錯報。
註冊會計師應當評價透過實施風險評估程式和執行其他相關活動獲取的資訊是否表明存在舞弊風險因素。例如，如果註冊會計師透過實施風險評估程式瞭解到，被審計單位所處行業競爭激烈並伴隨著利潤率的下降，而管理層過於強調提高被審計單位利潤水平的目標，則註冊會計師需要警惕管理層透過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風險。
2.常用的收入確認舞弊手段
瞭解被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段，有助於註冊會計師更加有針對性地實施審計程式。被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段舉例如下：
（1）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入。
1）利用與未披露關聯方之間的資金迴圈虛構交易。
2）透過未披露的關聯方進行顯失公允的交易
例如，以明顯高於其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。
3）通過出售關聯方的股權，使之從形式上不再構成關聯方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。
4）透過虛開商品銷售發票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，並可能在以後期間計提壞賬準備，或在期後沖銷。
5）為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。
6）在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入
例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內有權無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。
7）透過隱瞞售後回購或售後租回協議，而將以售後回購或售後租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。
8）採用完工百分比法確認勞務收入且採用已經發生的成本佔估計總成本的比例確定完工進度時，故意低估預計總成本或多計實際發生的成本，以透過高估完工百分比的方法實現當期多確認收入。
9）在採用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非淨額（扣除佣金和代理費等）確認收入。
10）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
11）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。
（2）為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延後確認收入。
1）被審計單位將商品發出、收到貨款並滿足收入確認條件後，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。
2）被審計單位採用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。
3）在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。
3.表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象
舞弊風險跡象，是註冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象並不必然表明發生了舞弊，但瞭解舞弊風險跡象，有助於註冊會計師對審計過程中發現的異常情況產生警覺，從而更有針對性地採取應對措施。
通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下：
1）註冊會計師發現，被審計單位的客戶是否付款取決於下列情況：
①能否從第三方取得融資；
②能否轉售給第三方（如經銷商）；
2）未經客戶同意，在銷售合同約定的發貨期之前傳送商品。
3）未經客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
5）在實際發貨之前開具銷售發票，或實際未發貨而開具銷售發票。
6）對於期末之後的發貨，在本期確認相關收入。
7）實際銷售情況與訂單不符，或者根據已取消的訂單發貨或重複發貨。
8）已經銷售給貨運代理人的商品，在期後有大量退回。
9）銷售合同或發運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章並不屬於合同所指定的客戶。
10）在接近期末時發生了大量或大額的交易。
11）交易之後長期不進行結算。
12）在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異於以前年度。
13）發生異常大量的現金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正常現金收付的情況。
14）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
15）交易標的對交易對手而言不具有合理用途。
16）主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。
4.對收入確認實施分析程式
分析程式是一種識別收入確認舞弊風險的較為有效的方法，註冊會計師需要重視並充分利用分析程式，發揮其在識別收入確認舞弊中的作用。
在收入確認領域，註冊會計師可以實施的分析程式的例子包括：
1）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應資料或預算數進行比較；
2）分析月度或季度銷售量變動趨勢；
3）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款、存貨、稅金等專案的變動幅度進行比較；
4）將銷售毛利率、應收賬款週轉率、存貨週轉率等關鍵財務指標與可比期間資料、預算數或同行業其他企業資料進行比較；
5）分析銷售收入等財務資訊與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務資訊之間的關係；
6）分析銷售收入與銷售費用之間的關係，包括銷售人員的人均業績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設定、規模、數量、分佈等。
註冊會計師透過實施分析程式，可能識別出未注意到的異常關係，或難以發現的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關注可能發生重大錯報風險的領域，有助於評估重大錯報風險，為設計和實施應對措施提供基礎。例如，如果註冊會計師發現被審計單位不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現而導致應收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關注；如果註冊會計師發現被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認的可能性；如果註冊會計師發現單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標，需要警惕被審計單位虛構收入的可能性。
如果發現異常或偏離預期的趨勢或關係，註冊會計師需要認真調查其原因，評價是否表明可能存在由於舞弊導致的重大錯報風險。涉及期末收入和利潤的異常關係尤其值得關注，例如在報告期的最後幾周內記錄了不尋常的大額收入或異常交易。註冊會計師可能採取的調查方法舉例如下：
1）如果註冊會計師發現被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業的平均毛利率差異較大，註冊會計師可以採用定性分析與定量分析相結合的方法，從行業及市場變化趨勢、產品銷售價格和產品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調查。
2）如果註冊會計師發現應收賬款餘額較大，或其增長幅度高於銷售收入的增長幅度，註冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發生變化等），並在必要時採取恰當的措施，如擴大函證比例、增加截止測試和期後收款測試的比例等。
3）如果註冊會計師發現被審計單位的收入增長幅度明顯高於管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，並考慮管理層的答覆是否與其他審計證據一致，例如，如果管理層表示收入增長是由於銷售量增加所致，註冊會計師可以調查與市場需求相關的情況。
（二）根據重大錯報風險評估結果設計進一步審計程式
註冊會計師基於銷售與收款迴圈的重大錯報風險評估結果，制定實施進一步審計程式的總體方案（包括綜合性方案和實質性方案），繼而實施控制測試和實質性程式，以應對識別出的認定層次的重大錯報風險。註冊會計師透過控制測試和實質性程式獲取的審計證據綜合起來應足以應對識別出的認定層次的重大錯報風險。
注：“擬從控制測試中獲取的保證程度”一列所列示的“高、部分和無”以及“擬從實質性程式中獲取的保證程度”一列所列示的“高、中、低”的級別的確定屬於註冊會計師的職業判斷。針對不同的風險級別，其對應的擬獲取的保證程度並非一定如上表所示。上表中的內容僅為向讀者演示註冊會計師基於特定情況所作出的對應的審計方案的評價結果，從而基於該結果確定控制測試和實質性程式的性質、時間安排和範圍。
註冊會計師根據重大錯報風險的評估結果初步確定實施進一步審計程式的具體審計計劃，因為風險評估和審計計劃都是貫穿審計全過程的動態的活動，而且控制測試的結果可能導致註冊會計師改變對內部控制的信賴程度，因此，具體審計計劃並非一成不變，可能需要在審計過程中進行調整。
然而，無論是採用綜合性方案還是實質性方案，獲取的審計證據都應當能夠從認定層面應對所識別的重大錯報風險，直至針對該風險所涉及的全部相關認定，都已獲取了足夠的保證程度。
三、銷售與收款迴圈的內部控制測試
（一）控制測試的基本原理
在對被審計單位銷售與收款迴圈的相關內部控制實施測試時，註冊會計師需要注意：
1.控制測試所使用的審計程式的型別主要包括詢問、觀察、檢查和重新執行，其提供的保證程度依次遞增。註冊會計師需要根據所測試的內部控制的特徵及需要獲得的保證程度選用適當的測試程式。
2.如果在期中實施了控制測試，註冊會計師應當在年末審計時實施適當的前推程式，就控制在剩餘期間的執行情況獲取證據，以確定控制是否在整個被審計期間持續執行有效。
3.控制測試的範圍取決於註冊會計師需要透過控制測試獲取的保證程度。
4.如果擬信賴的內部控制是由計算機執行的自動化控制，註冊會計師除了測試自動化應用控制的執行有效性，還需要就相關的資訊科技一般控制的執行有效性獲取審計證據。如果所測試的人工控制利用了系統生成的資訊或報告，註冊會計師除了測試人工控制，還需就係統生成的資訊或報告的可靠性獲取審計證據。
（二）以風險為起點的控制測試
風險評估和風險應對是整個審計過程的核心，因此，註冊會計師通常以識別的重大錯報風險為起點，選取擬測試的控制並實施控制測試。
下表列示了通常情況下，註冊會計師對銷售與收款迴圈實施的控制測試。
在上述控制測試中，如果人工控制在執行時，依賴資訊系統生成的報告，那麼註冊會計師還應當針對系統生成報告的準確性執行測試。例如與壞賬準備計提相關的管理層控制中使用了系統生成的應收賬款賬齡分析表，其準確性影響管理層控制的有效性，因此，註冊會計師需要同時測試應收賬款賬齡分析表的準確性。
表 銷售與收款迴圈的風險、存在的控制及控制測試程式
需要說明的是，上表列示的為銷售與收款迴圈中一些較為常見的內部控制和相應的控制測試程式，目的在於幫助註冊會計師根據具體情況設計能夠應對已識別風險、實現審計目標的控制測試。該表既未包含銷售和收款迴圈所有的內部控制和控制測試，也並不意味著審計實務應當按此執行。一方面，被審計單位所處行業不同、規模不一、內部控制制度的設計和執行方式不同，以前期間接受審計的情況也各不相同；另一方面，受審計時間、審計成本的限制，註冊會計師除了確保審計質量、審計效果外，還需要提高審計效率，儘可能地消除重複的測試程式，保證檢查某一憑證時能夠一次完成對該憑證的全部審計測試程式，並按最有效的順序實施審計測試。因此，在審計實務工作中，註冊會計師需要從實際出發，設計適合被審計單位具體情況的實用高效的控制測試計劃。
銷售與收款業務迴圈的內部控制如何處理？
一、銷售與收款迴圈的相關內部控制的瞭解
瞭解被審計單位的重大業務迴圈的業務活動及其相關內部控制是註冊會計師在審計計劃階段實施的一項必要工作，其目的一方面是為了識別和評估認定層次的重大錯報風險，另一方面也使註冊會計師對相關內部控制的有效性作出初步判斷，以便設計和實施應對重大錯報風險的進一步審計程式。
對於大多數企業而言，銷售與收款迴圈通常是重大的業務迴圈，註冊會計師需要在審計計劃階段瞭解該迴圈涉及的業務活動及相關的內部控制。
註冊會計師通常透過實施下列程式，瞭解銷售和收款迴圈的業務活動和相關內部控制：
1.詢問參與銷售與收款流程各業務活動的被審計單位人員，一般包括銷售部門、倉儲部門和財務部門的員工和管理人員；
2.獲取並閱讀企業的相關業務流程圖或內部控制手冊等資料；
3.觀察銷售與收款流程中特定控制的運用，例如觀察倉儲部門人員是否以及如何將裝運的商品與銷售單上的資訊進行核對；
4.檢查檔案資料，例如檢查銷售單、發運憑證、客戶對賬單等；
5.實施穿行測試，即追蹤銷售交易從發生到最終被反映在財務報表中的整個處理過程。例如：選取一筆已收款的銷售交易，追蹤該筆交易從接受客戶訂購單直至收回貨款的整個過程。
下表以一般製造業企業為例，分別針對銷售與收款迴圈中的兩個重要交易類別（即銷售、收款兩個交易類別）簡要列示了它們通常包含的相關財務報表專案、涉及的主要業務活動及常見的主要憑證和會計記錄。
在審計工作的計劃階段，註冊會計師應當對銷售與收款迴圈中的業務活動進行充分了解和記錄，透過分析業務流程中可能發生重大錯報的環節，進而識別和了解被審計單位為應對這些可能的錯報而設計的相關控制，並透過諸如穿行測試等方法對這些流程和相關控制加以證實。
下面，我們就針對上表中列示的常見的業務活動作出進一步解釋，並說明被審計單位通常可能存在的相關控制。
綜合上述業務活動中設計的內部控制，可以看出，在銷售與收款迴圈中企業通常從以下方面設計和執行內部控制：
銷售與收款內部控制檢查的主要內容包括：
此外，對於收款迴圈的內部控制而言，儘管由於每個企業的性質、所處行業、規模以及內部控制健全程度等不同，而使得其與收款交易相關的內部控制內容有所不同，但以下與收款交易相關的內部控制內容是通常應當共同遵循的：
（1）企業應當按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》等規定，及時辦理銷售收款業務。
（2）企業應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。銷售人員應當避免接觸銷售現款。
（3）企業應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度
銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可透過法律程式予以解決。。
（4）企業應當按客戶設定應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款餘額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，並對客戶資料實施動態管理，及時更新。
（5）企業對於可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。企業發生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，並在履行規定的審批程式後作出會計處理。
（6）企業登出的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已登出的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外資金。
（7）企業應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批准
應有專人保管應收票據，對於即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現票據應在備查簿中登記，以便日後追蹤管理；並應制定逾期票據的沖銷管理程式和逾期票據追蹤監控制度。
（8）企業應當定期與往來客戶透過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收款項等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
二、銷售與收款迴圈的重大錯報風險的評估
被審計單位可能有各種各樣的收入來源，處於不同的控制環境，存在複雜的合同安排，這些情況對收入交易的會計核算可能存在諸多影響，比如不同交易安排下的收入確認的時間和依據可能不盡相同。註冊會計師結合對銷售與收款迴圈中業務流程和相關控制的瞭解，考慮在銷售與收款迴圈中發生錯報的可能性以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報，從而評估銷售與收款迴圈的相關交易和餘額存在的重大錯報風險，以為設計和實施進一步的審計程式提供基礎。
（一）銷售與收款迴圈存在的重大錯報風險
與銷售與收款迴圈相關的財務報表專案主要為營業收入和應收賬款，此外還有應收票據、預收貨款、長期應收款、應交稅費、稅金及附加等（本課程不對銷售交易涉及的稅務問題進行闡述）。以一般製造業的賒銷銷售為例，相關交易和餘額存在的重大錯報風險通常包括：
（1）收入確認存在的舞弊風險
收入是利潤的來源，直接關係到企業的財務狀況和經營成果。有些企業往往為了達到粉飾財務報表的目的而採用虛增（發生認定）或隱瞞收入（完整性認定）等方式實施舞弊。在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊佔有很大比例，收入確認已成為註冊會計師審計的高風險領域。中國註冊會計師審計準則要求註冊會計師基於收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些型別的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
（2）收入的複雜性可能導致的錯誤
例如，被審計單位可能針對一些特定的產品或者服務提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退貨約定、特殊的服務期限安排等），但管理層可能對這些不同安排下所涉及的交易風險的判斷缺乏經驗，收入確認上就容易發生錯誤。
（3）發生的收入交易未能得到準確記錄。
（4）期末收入交易和收款交易可能未計入正確的期間，包括銷售退回交易的截止錯誤。
（5）收款未及時入賬或記入不正確的賬戶，因而導致應收賬款（或應收票據/銀行存款）的錯報。
（6）應收賬款壞賬準備的計提不準確
某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定，如舞弊風險；某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶餘額和披露的認定相關，如會計期末的收入交易和收款交易的截止錯誤（截止），或應收賬款壞賬準備的計提（計價）。在評估重大錯報風險時，註冊會計師應當落實到該風險所涉及的相關認定，從而更有針對性地設計進一步的審計程式。
下文重點說明對收入確認存在的舞弊風險的評估。
註冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當基於收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些型別的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
假定收入確認存在舞弊風險，並不意味著註冊會計師應當將與收入確認相關的所有認定都假定為存在舞弊風險。註冊會計師需要結合對被審計單位及其環境的具體瞭解，考慮收入確認舞弊可能如何發生。被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體認定也不同，註冊會計師需要作出具體分析。例如，如果管理層難以實現預期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則註冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。再如，如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經超額實現了本年度的銷售目標，就可能傾向於將本期的收入推遲至下一年度確認。
如果註冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用於業務的具體情況，從而未將收入確認作為由於舞弊導致的重大錯報風險領域，註冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。
1.透過實施風險評估程式識別與收入確認相關的舞弊風險
風險評估程式，是註冊會計師為了解被審計單位及其環境，以識別和評估重大錯報風險而實施的審計程式。風險評估程式應當包括詢問管理層以及被審計單位內部其他人員、分析程式、觀察和檢查程式。
實施風險評估程式，對註冊會計師識別與收入確認相關的舞弊風險至關重要，例如，註冊會計師通過了解被審計單位生產經營的基本情況、銷售模式和業務流程、與收入相關的生產技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體原則、所在行業的特殊事項、重大異常交易的商業理由、被審計單位的業績衡量等，有助於其考慮收入虛假錯報可能採取的方式，從而設計恰當的審計程式以發現此類錯報。
註冊會計師應當評價透過實施風險評估程式和執行其他相關活動獲取的資訊是否表明存在舞弊風險因素。例如，如果註冊會計師透過實施風險評估程式瞭解到，被審計單位所處行業競爭激烈並伴隨著利潤率的下降，而管理層過於強調提高被審計單位利潤水平的目標，則註冊會計師需要警惕管理層透過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風險。
2.常用的收入確認舞弊手段
瞭解被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段，有助於註冊會計師更加有針對性地實施審計程式。被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段舉例如下：
（1）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入。
1）利用與未披露關聯方之間的資金迴圈虛構交易。
2）透過未披露的關聯方進行顯失公允的交易
例如，以明顯高於其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。
3）通過出售關聯方的股權，使之從形式上不再構成關聯方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。
4）透過虛開商品銷售發票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，並可能在以後期間計提壞賬準備，或在期後沖銷。
5）為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。
6）在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入
例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內有權無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。
7）透過隱瞞售後回購或售後租回協議，而將以售後回購或售後租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。
8）採用完工百分比法確認勞務收入且採用已經發生的成本佔估計總成本的比例確定完工進度時，故意低估預計總成本或多計實際發生的成本，以透過高估完工百分比的方法實現當期多確認收入。
9）在採用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非淨額（扣除佣金和代理費等）確認收入。
10）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
11）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。
（2）為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延後確認收入。
1）被審計單位將商品發出、收到貨款並滿足收入確認條件後，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。
2）被審計單位採用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。
3）在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。
3.表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象
舞弊風險跡象，是註冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象並不必然表明發生了舞弊，但瞭解舞弊風險跡象，有助於註冊會計師對審計過程中發現的異常情況產生警覺，從而更有針對性地採取應對措施。
通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下：
1）註冊會計師發現，被審計單位的客戶是否付款取決於下列情況：
①能否從第三方取得融資；
②能否轉售給第三方（如經銷商）；
2）未經客戶同意，在銷售合同約定的發貨期之前傳送商品。
3）未經客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
5）在實際發貨之前開具銷售發票，或實際未發貨而開具銷售發票。
6）對於期末之後的發貨，在本期確認相關收入。
7）實際銷售情況與訂單不符，或者根據已取消的訂單發貨或重複發貨。
8）已經銷售給貨運代理人的商品，在期後有大量退回。
9）銷售合同或發運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章並不屬於合同所指定的客戶。
10）在接近期末時發生了大量或大額的交易。
11）交易之後長期不進行結算。
12）在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異於以前年度。
13）發生異常大量的現金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正常現金收付的情況。
14）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
15）交易標的對交易對手而言不具有合理用途。
16）主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。
4.對收入確認實施分析程式
分析程式是一種識別收入確認舞弊風險的較為有效的方法，註冊會計師需要重視並充分利用分析程式，發揮其在識別收入確認舞弊中的作用。
在收入確認領域，註冊會計師可以實施的分析程式的例子包括：
1）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應資料或預算數進行比較；
2）分析月度或季度銷售量變動趨勢；
3）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現金、應收賬款、存貨、稅金等專案的變動幅度進行比較；
4）將銷售毛利率、應收賬款週轉率、存貨週轉率等關鍵財務指標與可比期間資料、預算數或同行業其他企業資料進行比較；
5）分析銷售收入等財務資訊與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數量等非財務資訊之間的關係；
6）分析銷售收入與銷售費用之間的關係，包括銷售人員的人均業績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設定、規模、數量、分佈等。
註冊會計師透過實施分析程式，可能識別出未注意到的異常關係，或難以發現的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關注可能發生重大錯報風險的領域，有助於評估重大錯報風險，為設計和實施應對措施提供基礎。例如，如果註冊會計師發現被審計單位不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現而導致應收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關注；如果註冊會計師發現被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認的可能性；如果註冊會計師發現單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標，需要警惕被審計單位虛構收入的可能性。
如果發現異常或偏離預期的趨勢或關係，註冊會計師需要認真調查其原因，評價是否表明可能存在由於舞弊導致的重大錯報風險。涉及期末收入和利潤的異常關係尤其值得關注，例如在報告期的最後幾周內記錄了不尋常的大額收入或異常交易。註冊會計師可能採取的調查方法舉例如下：
1）如果註冊會計師發現被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業的平均毛利率差異較大，註冊會計師可以採用定性分析與定量分析相結合的方法，從行業及市場變化趨勢、產品銷售價格和產品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調查。
2）如果註冊會計師發現應收賬款餘額較大，或其增長幅度高於銷售收入的增長幅度，註冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發生變化等），並在必要時採取恰當的措施，如擴大函證比例、增加截止測試和期後收款測試的比例等。
3）如果註冊會計師發現被審計單位的收入增長幅度明顯高於管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，並考慮管理層的答覆是否與其他審計證據一致，例如，如果管理層表示收入增長是由於銷售量增加所致，註冊會計師可以調查與市場需求相關的情況。
（二）根據重大錯報風險評估結果設計進一步審計程式
註冊會計師基於銷售與收款迴圈的重大錯報風險評估結果，制定實施進一步審計程式的總體方案（包括綜合性方案和實質性方案），繼而實施控制測試和實質性程式，以應對識別出的認定層次的重大錯報風險。註冊會計師透過控制測試和實質性程式獲取的審計證據綜合起來應足以應對識別出的認定層次的重大錯報風險。
注：“擬從控制測試中獲取的保證程度”一列所列示的“高、部分和無”以及“擬從實質性程式中獲取的保證程度”一列所列示的“高、中、低”的級別的確定屬於註冊會計師的職業判斷。針對不同的風險級別，其對應的擬獲取的保證程度並非一定如上表所示。上表中的內容僅為向讀者演示註冊會計師基於特定情況所作出的對應的審計方案的評價結果，從而基於該結果確定控制測試和實質性程式的性質、時間安排和範圍。
註冊會計師根據重大錯報風險的評估結果初步確定實施進一步審計程式的具體審計計劃，因為風險評估和審計計劃都是貫穿審計全過程的動態的活動，而且控制測試的結果可能導致註冊會計師改變對內部控制的信賴程度，因此，具體審計計劃並非一成不變，可能需要在審計過程中進行調整。
然而，無論是採用綜合性方案還是實質性方案，獲取的審計證據都應當能夠從認定層面應對所識別的重大錯報風險，直至針對該風險所涉及的全部相關認定，都已獲取了足夠的保證程度。
三、銷售與收款迴圈的內部控制測試
（一）控制測試的基本原理
在對被審計單位銷售與收款迴圈的相關內部控制實施測試時，註冊會計師需要注意：
1.控制測試所使用的審計程式的型別主要包括詢問、觀察、檢查和重新執行，其提供的保證程度依次遞增。註冊會計師需要根據所測試的內部控制的特徵及需要獲得的保證程度選用適當的測試程式。
2.如果在期中實施了控制測試，註冊會計師應當在年末審計時實施適當的前推程式，就控制在剩餘期間的執行情況獲取證據，以確定控制是否在整個被審計期間持續執行有效。
3.控制測試的範圍取決於註冊會計師需要透過控制測試獲取的保證程度。
4.如果擬信賴的內部控制是由計算機執行的自動化控制，註冊會計師除了測試自動化應用控制的執行有效性，還需要就相關的資訊科技一般控制的執行有效性獲取審計證據。如果所測試的人工控制利用了系統生成的資訊或報告，註冊會計師除了測試人工控制，還需就係統生成的資訊或報告的可靠性獲取審計證據。
（二）以風險為起點的控制測試
風險評估和風險應對是整個審計過程的核心，因此，註冊會計師通常以識別的重大錯報風險為起點，選取擬測試的控制並實施控制測試。
下表列示了通常情況下，註冊會計師對銷售與收款迴圈實施的控制測試。
在上述控制測試中，如果人工控制在執行時，依賴資訊系統生成的報告，那麼註冊會計師還應當針對系統生成報告的準確性執行測試。例如與壞賬準備計提相關的管理層控制中使用了系統生成的應收賬款賬齡分析表，其準確性影響管理層控制的有效性，因此，註冊會計師需要同時測試應收賬款賬齡分析表的準確性。
表 銷售與收款迴圈的風險、存在的控制及控制測試程式
需要說明的是，上表列示的為銷售與收款迴圈中一些較為常見的內部控制和相應的控制測試程式，目的在於幫助註冊會計師根據具體情況設計能夠應對已識別風險、實現審計目標的控制測試。該表既未包含銷售和收款迴圈所有的內部控制和控制測試，也並不意味著審計實務應當按此執行。一方面，被審計單位所處行業不同、規模不一、內部控制制度的設計和執行方式不同，以前期間接受審計的情況也各不相同；另一方面，受審計時間、審計成本的限制，註冊會計師除了確保審計質量、審計效果外，還需要提高審計效率，儘可能地消除重複的測試程式，保證檢查某一憑證時能夠一次完成對該憑證的全部審計測試程式，並按最有效的順序實施審計測試。因此，在審計實務工作中，註冊會計師需要從實際出發，設計適合被審計單位具體情況的實用高效的控制測試計劃。