成本作為一種資源耗費,是企業為獲得一定經濟效益所付出的代價,最終從企業收入中得到補償。在收入一定的情況下,需要補償的成本越低,企業的經濟效益越高。因此,長期以來,傳統成本管理的指導思想把精力放在“節約一個螺絲釘、一根繩、一個信封”上,並以成本的升降作為評估業績的重要依據。所謂傳統成本管理從時間上看指魯賓•庫帕和羅伯特•卡普蘭在 1984年創立ABC(Activity—Based Costing)之前的各種成本管理體系。作業成本法在精確成本資訊,改善經營過程,為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的資訊等方面,都受到了廣泛的讚譽。 1 傳統成本法的基本原理 傳統成本法指企業支援成本分攤的方法,所謂支援成本指支援產品或服務完成的除直接材料、直接人工之外的成本費用。 傳統成本計算方法的基本原理可以概括為:根據不同的成本計算物件歸集生產過程中所發生的費用。一般分為三部分,即直接材料、直接人工和製造費用;再根據直接費用直接計入,間接費用分配計入的原則,對所發生的製造費用按一定的標準分配計入到相應的成本物件中去。傳統成本核算系統的主要侷限性在於它運用了以數量為基礎的成本動因,而企業以不同數量、規格和不同複雜程度生產多樣化的產品組合時,這樣的分配比率將導致不準確的產品成本。而如今,許多企業採用了高度自動化的生產技術,以滿足客戶多樣化、小批次,並能快速、高質量地生產出個性化強、品種多、批次小的產品。隨著自動化技術的產生與發展,生產狀態由“多人操作一臺機器”轉變為“一人操作多臺機器”。因而,固定制造費用佔有的產品製造成本比例大幅度上升。在這種情況下,要求企業管理者對製造費用的核算作革命性變革,要求把成本核算的重點從直接人工轉移到製造費用的合理分配上,以便提高產品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。 2 作業成本法(Activity—based Costing) 作業成本法(ABC)指以作業為核算物件,透過成本動因來確認和計量作業量,進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下,作業成本可分為四個層次的產品單位成本。即①與生產單位產品有關的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關係。②生產批次成本。即與生產批別和包裝批別有關的資源耗費,包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決於生產批次的多少。③產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費,包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決於產品的範圍及複雜程度。④工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業成本取決於組織規模和結構。 (1)作業成本管理的基本思想。 企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而執行的一系列有密切聯絡的作業集合體,企業生產商品或提供勞務消耗作業,作業消耗資源,而資源消耗的同時又是價值的積累過程,最終商品或勞務既是全部作業的集合,也是全部價值的集合。作業鏈同時又表現為價值鏈。ABC涉及兩階段的製造費用分配過程; 第一階段,把有關生產或服務的製造費用歸集互作業中心,形成作業成本;第二階段,透過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到產品或服務中去,最終得到產出成本。 (2)作業成本法的成本計算程式。 ①確認和計量耗用企業資源的成本。將能夠直觀地確定為某特定產品或服務的資源成本劃為直接成本,直接計入該特定產品或服務成本,其餘部分則列為作業成本。 ②確認和計量耗用資源的作業。作業是指為提供服務或產品而耗用企業資源的相關生產經營管理活動。如訂單處理、產品設計、員工培訓、材料處理、機器除錯、質量檢查、包裝、銷售、一般管理等。 ③計量作業成本。根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業,計算出各項作業的成本,即作業成本。 ④選擇成本動因,即選擇驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不只一個,應選擇與實耗資源相關程度最高且易於量化的成本動因作為分配作業成本,計算產品成本的依據,有如:人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等。 ⑤彙集成本庫。即將相同成本動因的有關作業成本合併匯入“同質成本庫”,如動力與維護費用可歸入一個成本庫。 ⑥作業成本分配。其計算公式為: 分攤成本=某作業成本(庫)分配率\被某產品耗用成本動因數量。 ⑦計算產品成本。將分配某產品的各作業成本(庫) 分攤成本和直接成本(直接人工及直接材料)合併彙總,計算該產品的總成本,再將總成本與產品數量相比,計算該產品的單位成本。 3 作業成本法與傳統成本法的比較 (1)間接費用界限的差異。 在傳統成本法下,間接費用指製造成本,就經濟內容來看,只包括與生產產品直接、間接有關的費用,而用於管理和組織全廠生產、銷售產品和籌集生產資金的支出作為期間費用。在作業成本法下,產品成本則是完全成本,所有費用只要合理有效,都是對最終企業價值有益的支出,都應計入生產成本。它強調的是費用支出的合理有效,而不論其是否與生產直接、間接有關。在這種情況下,期間費用歸集的是所有不合理的、無效的支出。 (2)資訊準確性的差異。 傳統成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的製造費用以一種平均線性方式的分配到各產品,沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比問題,只能是一種 “絕對不準確”(absolute inaccu2racy)的資訊。作業成本法計算出的產品成本資訊可視為一種相對準確(relative accuracy)的資訊。作業成本法分配間接費用時著眼於費用、成本的來源,將間接費用的分配與產生這些費用的原因聯絡起來。在分配間接費用時,選擇多樣化的分配標準(成本動因),使成本的可歸屬性大大提高,並將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度,提高了成本資訊的準確性。如果把產品的成本視為靶心,作業成本法雖然不能每次都擊中這靶心,但是卻能始終如一地擊中靶的外環和中環。 (3)生產管理和質量管理方式的差異。 傳統成本法下的管理生產系統是一種由前向後推的生產系統。即生產從原材料開始進入第一生產工序,第一工序完工後的半成品轉入到第二生產工序,依次類推按部就班,直至最終形成完工產品,從而傳統的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產品的質量檢測上,出現問題,及時修補或剔除。 而作業成本法下的生產管理系統一般為適時生產系統,它與傳統生產不同,是由後向前拉的一種逆推似的生產系統,企業的生產程式環環相扣,銜接非常緊密,提高了工作效率和收益,也使得企業減少了存貨帶來的費用。作業成本法下的質量管理是從“搖籃到墳墓”的全面質量管理( Total QualityControl,簡稱TQC),要求各個生產環節的工人把好自我生產關口,實現自我質量監督,發現廢次品,立刻在本生產工序中糾正。 (4)分配基準特性的差異。 傳統成本法主要採用單一的人工工時等財務變數為分配基準,而忽略了一套良好的非財務變數,因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。作業成本法的分配基礎是多元的,不但強調如人工工時、機械工時、生產批次、產品的零部件數量等財務變數,也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變數。採用多元分配基準,提高了產品與其實際消耗費用的相關性,使管理深入到作業層次,以消除“不增值作業”,改進“增值作業”,增加“顧客價值”。 (5)適用條件的差異。 傳統成本法適用於產品結構單一、製造費用的數額相對較小,且其發生與直接人工成本有事實上相關的勞動密集型企業。作業成本法一般適用於間接費用所佔比重較大、產品品種繁多、產品生產工藝複雜多變、生產經營活動十分複雜、較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系、管理當局對傳統成本計算系統提供資訊的準確度不滿意的技術、資金密集型企業。 4 結論 作業成本法從根本上解決了傳統成本法的缺陷。作業成本計算與傳統成本計算相比較,分配基礎(成本動因)不僅發生了量變,而且發生了質變,它不再僅限於傳統成本計算所採用的單一數量分配基準,而是採用多元分配基準;它不僅侷限於多元分配基準,而且融財務變數與非財務變數於一體,並且特別強調非財務變數(產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。這種量變和質變、財務變數與非財務變數相結合的分配基礎,由於提高了其與產品實際消耗費用的相關性,能使作業成本能提供“相對準確”的產品成本資訊。 然而,作業成本法並不滿足管理對成本資訊需要的萬靈妙藥,與現行方法相似,它的價值也取決於所處的環境條件,需要牢記的是:作業成本法提供仍然是歷史成本資訊,僅間接地與管理決策相關,所以要想發揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外,作業成本法雖然大大減少了現行方法在產品成本計算上的主觀分配,但沒有從根本上消除它們,也就是說,由於作業成本法的基礎資料未分配任意性的影響,另外,就作業成本法的最核心內容成本歸集庫和成本動因的選擇而言,作業成本法也無法做到完美無缺。綜上所述,將作業成本法的理論運用到實務操作中不一定可以完全避免一些成本共性問題,以致不可避免地帶有人為分配的色彩,這是作業成本法在未來發展過程中需要不斷完善之處。
成本作為一種資源耗費,是企業為獲得一定經濟效益所付出的代價,最終從企業收入中得到補償。在收入一定的情況下,需要補償的成本越低,企業的經濟效益越高。因此,長期以來,傳統成本管理的指導思想把精力放在“節約一個螺絲釘、一根繩、一個信封”上,並以成本的升降作為評估業績的重要依據。所謂傳統成本管理從時間上看指魯賓•庫帕和羅伯特•卡普蘭在 1984年創立ABC(Activity—Based Costing)之前的各種成本管理體系。作業成本法在精確成本資訊,改善經營過程,為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的資訊等方面,都受到了廣泛的讚譽。 1 傳統成本法的基本原理 傳統成本法指企業支援成本分攤的方法,所謂支援成本指支援產品或服務完成的除直接材料、直接人工之外的成本費用。 傳統成本計算方法的基本原理可以概括為:根據不同的成本計算物件歸集生產過程中所發生的費用。一般分為三部分,即直接材料、直接人工和製造費用;再根據直接費用直接計入,間接費用分配計入的原則,對所發生的製造費用按一定的標準分配計入到相應的成本物件中去。傳統成本核算系統的主要侷限性在於它運用了以數量為基礎的成本動因,而企業以不同數量、規格和不同複雜程度生產多樣化的產品組合時,這樣的分配比率將導致不準確的產品成本。而如今,許多企業採用了高度自動化的生產技術,以滿足客戶多樣化、小批次,並能快速、高質量地生產出個性化強、品種多、批次小的產品。隨著自動化技術的產生與發展,生產狀態由“多人操作一臺機器”轉變為“一人操作多臺機器”。因而,固定制造費用佔有的產品製造成本比例大幅度上升。在這種情況下,要求企業管理者對製造費用的核算作革命性變革,要求把成本核算的重點從直接人工轉移到製造費用的合理分配上,以便提高產品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。 2 作業成本法(Activity—based Costing) 作業成本法(ABC)指以作業為核算物件,透過成本動因來確認和計量作業量,進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下,作業成本可分為四個層次的產品單位成本。即①與生產單位產品有關的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關係。②生產批次成本。即與生產批別和包裝批別有關的資源耗費,包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決於生產批次的多少。③產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費,包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決於產品的範圍及複雜程度。④工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業成本取決於組織規模和結構。 (1)作業成本管理的基本思想。 企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而執行的一系列有密切聯絡的作業集合體,企業生產商品或提供勞務消耗作業,作業消耗資源,而資源消耗的同時又是價值的積累過程,最終商品或勞務既是全部作業的集合,也是全部價值的集合。作業鏈同時又表現為價值鏈。ABC涉及兩階段的製造費用分配過程; 第一階段,把有關生產或服務的製造費用歸集互作業中心,形成作業成本;第二階段,透過作業動因把作業成本庫歸集的成本分配到產品或服務中去,最終得到產出成本。 (2)作業成本法的成本計算程式。 ①確認和計量耗用企業資源的成本。將能夠直觀地確定為某特定產品或服務的資源成本劃為直接成本,直接計入該特定產品或服務成本,其餘部分則列為作業成本。 ②確認和計量耗用資源的作業。作業是指為提供服務或產品而耗用企業資源的相關生產經營管理活動。如訂單處理、產品設計、員工培訓、材料處理、機器除錯、質量檢查、包裝、銷售、一般管理等。 ③計量作業成本。根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業,計算出各項作業的成本,即作業成本。 ④選擇成本動因,即選擇驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不只一個,應選擇與實耗資源相關程度最高且易於量化的成本動因作為分配作業成本,計算產品成本的依據,有如:人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等。 ⑤彙集成本庫。即將相同成本動因的有關作業成本合併匯入“同質成本庫”,如動力與維護費用可歸入一個成本庫。 ⑥作業成本分配。其計算公式為: 分攤成本=某作業成本(庫)分配率\被某產品耗用成本動因數量。 ⑦計算產品成本。將分配某產品的各作業成本(庫) 分攤成本和直接成本(直接人工及直接材料)合併彙總,計算該產品的總成本,再將總成本與產品數量相比,計算該產品的單位成本。 3 作業成本法與傳統成本法的比較 (1)間接費用界限的差異。 在傳統成本法下,間接費用指製造成本,就經濟內容來看,只包括與生產產品直接、間接有關的費用,而用於管理和組織全廠生產、銷售產品和籌集生產資金的支出作為期間費用。在作業成本法下,產品成本則是完全成本,所有費用只要合理有效,都是對最終企業價值有益的支出,都應計入生產成本。它強調的是費用支出的合理有效,而不論其是否與生產直接、間接有關。在這種情況下,期間費用歸集的是所有不合理的、無效的支出。 (2)資訊準確性的差異。 傳統成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的製造費用以一種平均線性方式的分配到各產品,沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比問題,只能是一種 “絕對不準確”(absolute inaccu2racy)的資訊。作業成本法計算出的產品成本資訊可視為一種相對準確(relative accuracy)的資訊。作業成本法分配間接費用時著眼於費用、成本的來源,將間接費用的分配與產生這些費用的原因聯絡起來。在分配間接費用時,選擇多樣化的分配標準(成本動因),使成本的可歸屬性大大提高,並將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度,提高了成本資訊的準確性。如果把產品的成本視為靶心,作業成本法雖然不能每次都擊中這靶心,但是卻能始終如一地擊中靶的外環和中環。 (3)生產管理和質量管理方式的差異。 傳統成本法下的管理生產系統是一種由前向後推的生產系統。即生產從原材料開始進入第一生產工序,第一工序完工後的半成品轉入到第二生產工序,依次類推按部就班,直至最終形成完工產品,從而傳統的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產品的質量檢測上,出現問題,及時修補或剔除。 而作業成本法下的生產管理系統一般為適時生產系統,它與傳統生產不同,是由後向前拉的一種逆推似的生產系統,企業的生產程式環環相扣,銜接非常緊密,提高了工作效率和收益,也使得企業減少了存貨帶來的費用。作業成本法下的質量管理是從“搖籃到墳墓”的全面質量管理( Total QualityControl,簡稱TQC),要求各個生產環節的工人把好自我生產關口,實現自我質量監督,發現廢次品,立刻在本生產工序中糾正。 (4)分配基準特性的差異。 傳統成本法主要採用單一的人工工時等財務變數為分配基準,而忽略了一套良好的非財務變數,因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。作業成本法的分配基礎是多元的,不但強調如人工工時、機械工時、生產批次、產品的零部件數量等財務變數,也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變數。採用多元分配基準,提高了產品與其實際消耗費用的相關性,使管理深入到作業層次,以消除“不增值作業”,改進“增值作業”,增加“顧客價值”。 (5)適用條件的差異。 傳統成本法適用於產品結構單一、製造費用的數額相對較小,且其發生與直接人工成本有事實上相關的勞動密集型企業。作業成本法一般適用於間接費用所佔比重較大、產品品種繁多、產品生產工藝複雜多變、生產經營活動十分複雜、較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系、管理當局對傳統成本計算系統提供資訊的準確度不滿意的技術、資金密集型企業。 4 結論 作業成本法從根本上解決了傳統成本法的缺陷。作業成本計算與傳統成本計算相比較,分配基礎(成本動因)不僅發生了量變,而且發生了質變,它不再僅限於傳統成本計算所採用的單一數量分配基準,而是採用多元分配基準;它不僅侷限於多元分配基準,而且融財務變數與非財務變數於一體,並且特別強調非財務變數(產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。這種量變和質變、財務變數與非財務變數相結合的分配基礎,由於提高了其與產品實際消耗費用的相關性,能使作業成本能提供“相對準確”的產品成本資訊。 然而,作業成本法並不滿足管理對成本資訊需要的萬靈妙藥,與現行方法相似,它的價值也取決於所處的環境條件,需要牢記的是:作業成本法提供仍然是歷史成本資訊,僅間接地與管理決策相關,所以要想發揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外,作業成本法雖然大大減少了現行方法在產品成本計算上的主觀分配,但沒有從根本上消除它們,也就是說,由於作業成本法的基礎資料未分配任意性的影響,另外,就作業成本法的最核心內容成本歸集庫和成本動因的選擇而言,作業成本法也無法做到完美無缺。綜上所述,將作業成本法的理論運用到實務操作中不一定可以完全避免一些成本共性問題,以致不可避免地帶有人為分配的色彩,這是作業成本法在未來發展過程中需要不斷完善之處。