在500強企業成本控制的諸多環節中，主生產流程控制是基本且最重要的一環，與此同時，也形成了諸如安全生產費用、質量成本、研發成本、環境成本、人工成本等專項成本管理。成本核算也是如此，除了針對主工序成本中心和主產品的成本核算以外，還派生出安全生產費用、研發費、環境成本、質量成本核算等專項成本核算業務。
1 安全生產費用成本核算財政部、安全監管總局2012年2月14日聯合發文《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企〔2012〕16號），要求涉及公司安全生產的費用須年初先計提，後透過專項儲備列支。
安全生產費用核算的本質就是從原有的“生產成本”“製造費用”“管理費用”科目中，把涉及安全生產的投入成本單獨剝離出來進行專項成本核算。
安全生產費用是指企業按照規定標準提取的在成本中列支，專門用於完善和改進企業或專案安全生產條件的資金。安全生產費用的成本核算內容包括安全生產費用的計提和使用。
1.1 計提
安全生產費用無論實際會不會發生，都要先以企業上年度實際營業收入為基數，採用超額累退方式計算，乘以規定比例，在月初計提企業本年“安全生產費用”。
財務部門以上年度實際營業收入為計提依據，採取超額累退方式按照以下標準平均逐月提取“安全生產費用”：
（1）營業收入不超過1000萬元的，按照3%提取。
（2）營業收入超過1000萬元至1億元的部分，按照1.5%提取。
（3）營業收入超過1億元至10億元的部分，按照0.5%提取。
（4）營業收入超過10億元至50億元的部分，按照0.2%提取。
（5）營業收入超過50億元至100億元的部分，按照0.1%提取。
（6）營業收入超過100億元的部分，按照0.05%提取。
企業提取安全生產費用時，記入“安全生產費用”科目進行歸集過渡，並根據受益原則，最終列支各單元（成本中心）生產成本、製造費用或銷管費用，同時記入“專項儲備——計提”科目。“專項儲備——計提”科目用於專戶核算安全生產費用的計提。安全生產費用採用平均逐月計提。
各單元（成本中心）分攤比例按上年度“各單元的安全生產費用實際發生金額佔安全生產費用總額比例”，作為本年度各單元安全生產費用分攤比例並列支生產成本。分錄為：
借：安全生產費用——各單元（成本中心）
貸：專項儲備——計提
1.2 使用
“專項儲備——使用”科目用於專戶核算安全生產費用的使用情況。安全生產費用使用包括費用類和資本類安全費用使用。使用安全生產費用時，屬於費用性支出的，直接衝減“專項儲備”。形成固定資產的，按照形成固定資產的成本衝減“專項儲備”，並確認相同金額的累計折舊。該資產在以後年度不再計提折舊。屬於費用類的，核算內容包括保安警衛服務費、部隊經費（消防、武警）、消防器材費、消防設施年檢費、交通設施費、防暑降溫費、勞防用品費、安全標誌牌費、抗震加固費等。至此，原涉及安全生產費用的報銷均由上述科目變為“專項儲備——使用”科目。主要的安全生產費用核算科目及核算內容見表8-1。
表8-1 主要的安全生產費用核算科目及核算內容
使用時（即各業務歸口管理部門報支時），分錄為：
借：專項儲備——使用——各科目貸：應付賬款——各供應商等
1.3 調整
安全生產費用可以考慮按以下方式調整：季度末（年度末）安全生產費用計提額大於實際發生額時，結餘資金留下季度（下年度）使用。季度末安全生產費用計提額小於實際發生額時，差額部分需補提安全生產費用，分攤方式及核算分錄同“安全生產費用的計提”。
年度末根據各單元安全生產費用實際發生額，調整各單元“安全生產費用”科目至實際發生額；期末“專項儲備——使用”科目的借方餘額為各單元安全生產生產費用實際發生額，可以用於評價各單元安全生產費用的使用情況。年末“專項儲備”科目不允許出現借方餘額。
1.4 還原
管理精細的企業需要了解產品生產成本中到底包含多少安全生產費用時，則需要安全生產費用還原。
這個還原主要是指“安全生產費用”從各個單元分攤給各個產品的成本核算。因為企業提取安全生產費用時，已經記入了“安全生產費用”科目，進行歸集、過渡並留下痕跡，並根據受益原則，最終列支各單元（成本中心）生產成本、製造費用、研發費用或銷管費用。實踐當中是將結轉計入“生產成本”“製造費用”的那部分“安全生產費用”科目餘額（每一期的平均計提數），透過成本動因（分攤規則或依據）分攤至各個產品。
安全生產費用的特性是不管實際有沒有發生，都預先按照收入乘以相應百分比，計提好成本，也就是成本假設已經發生。類似於福利費的計提，並以計提數為依據分攤至各個產品，從而完成產品生產成本中包含多少安全生產費用的還原操作。當實際發生額大於預先計提時，則補提“安全生產費用”並分攤至產品；當實際發生額小於預先計提時，則不做還原操作。
1.5 某500強企業安全生產費用核算實操
該企業設定“安全生產費用”一級科目，並在一體化財務資訊系統網頁錄入介面建立了自動批次匯入及拋賬的介面。之後根據網頁版的一體化財務資訊系統後臺設定的自動做賬（拋賬）規則，結合設定的“專用欄位”，後臺程式從“普通會計系統”向“成本核算系統”自動做賬，形成成本中心（工序）對應成本科目的成本核算分配分錄。
在年初根據上年收入和對應計提百分比確定計提安全生產費用總額，並以各成本中心（工序）上年度安全生產費用實際發生額佔比作為分攤計提總額的依據，分攤到各個成本中心（工序）。
此外，透過在“安全生產費用”科目程式碼後面新增“專用欄位歸屬碼”的方式，區分出“安全生產費用——製造費用”“安全生產費用——管理費用”“安全生產費用——銷售費用”“安全生產費用——研發費用”，其中新增“安全生產費用——研發費用”的“專用欄位歸屬碼”以備留其他口徑如“研發費用口徑”的核算成本需求。
在該企業網頁版的一體化財務報支系統中，針對實際發生安全生產費，設計後臺報銷科目為“專項儲備——使用——各個具體報銷內容”。
在“專項儲備——使用——各個具體報銷內容”的網頁輸入畫面，增加歸口“成本中心（工序）”下拉選單選擇項（透過科目程式碼追加專用欄位成本中心程式碼實現）。
在“專項儲備——使用——各個具體報銷內容”的網頁輸入畫面，增加“生產成本”“製造費用”“管理費用”“銷售費用”“研發費用”的下拉選單選擇項（透過科目程式碼追加專用欄位歸屬碼實現）。
在一體化財務資訊系統網頁錄入介面建立自動批次匯入及拋賬的介面，作為需要批次匯入的實際發生安全生產費用錄入介面分攤到各個單元。之後根據網頁一體化財務資訊系統後臺設定的取數邏輯程式，結合上述“專用欄位歸屬碼”，實現“成本核算系統”從“會計報支系統”自動取數，並在“成本核算系統”中自動生成定製的“各成本中心（工序）安全生產費明細報表”。
2 研發加計扣除費用核算企業的研發費用可享受加計扣除政策。若做過研發費用加計扣除所得稅優惠事項備案就會知道，企業裡每一個研發專案的本質就是一個成本核算物件。把涉及研發內容的所有成本，以每一個研發專案號為成本物件單獨歸集，需要把共用性費用按照成本動因分攤給各個研發專案。這些成本原來沒有剝離之前可能存在於生產成本、管理費用或銷售費用之中。
我曾在企業裡做了三年研發加計扣除備案和高新技術企業資質的複審工作，感到研發加計扣除費用核算的本質就是從原有的生產成本、製造費用、管理費用或銷售費用中把涉及研發業務相關的投入成本單獨剝離出來進行專項成本核算。
稅務局所要求提供的《研發支出加計扣除多欄式明細賬彙總表》，以及三年一次的高新技術企業評審需要提交的基礎資料，都要求企業對研發費用要以研發專案號作為“成本核算物件”進行“成本核算”。因此，每個研發專案都要求有一張基礎表《明細成本構成報表》，實質就是在運用成本核算的成本動因思路，將涉及研發的共用性費用，分攤到每個研發專案號並進行研發費用加計扣除的專項核算。
研發費用的核算內容包括費用化的研發費核算和資本化的研發費核算。
費用化的研發費核算路徑如下。
第一種核算路徑：有的企業是在“管理費用”下設定標誌表示研發費用類別，直接歸集在“管理費用”裡的相應科目中。
第二種核算路徑：有的企業先在“研發支出”科目及其明細科目中歸集、過渡並留下痕跡，之後結轉到“管理費用”中。
資本化的研發費核算路徑如下。
第一種核算路徑：有的企業是在“管理費用”下設定標誌表示研發費用類別，先直接歸集在“管理費用”裡的相應科目中，之後結轉到“研發支出”科目，再由“研發支出”科目結轉到“無形資產——專利權等”科目。
第二種核算路徑：有的企業是先在“研發支出”科目及其明細科目中歸集、過渡並留下痕跡，之後結轉到“無形資產——專利權等”科目。
2.1 費用化的研發費專項核算
費用化的研發費核算內容包括研發專案用的材料及輔助材料費、職工薪酬、檢修費、水電費、折舊費、無形資產攤銷、協力費、公共關係費、辦公費、差旅及通勤費、保險費、諮詢費、試驗檢驗費、警衛消防費、環境保護費、勞動保護費等涉及研發活動的費用。其中，如房屋折舊等可列支研發費，但不允許加計扣除，具體範圍參照財政部相關規定執行。
費用化的研發費核算科目可考慮繼“生產成本”“製造費用”科目之後，在同級別設定“研發支出”一級科目，並需要從“生產成本”“製造費用”“管理費用”中剝離出一部分涉及研發活動的費用，“搬遷”到“研發支出”科目中反映。具體研發專案用的成本核算科目及核算內容見表8-2。
表8-2 具體研發專案用的成本核算科目及核算內容
1．研發費用發生時
研究費用發生時的分錄如下：
借：研發支出——材料費——各研發專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：研發支出——職工薪酬——各研發專案號
貸：應付職工薪酬——各科目明細（或貸：製造費用）
借：研發支出——檢修費——各研發專案號
貸：應付賬款——各供應商等（或貸：製造費用）
借：研發支出——水電費——各研發專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱（或貸：製造費用）
借：研發支出——折舊費——各研發專案號
貸：累計折舊（或貸：製造費用）
借：研發支出——無形資產攤銷——各研發專案號
貸：累計攤銷（或貸：製造費用）
借：研發支出——協力費——各研發專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：研發支出——公共關係費——各研發專案號
貸：銀行存款及現金等
借：研發支出——辦公費——各研發專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：研發支出——差旅及通勤費——各研發專案號
貸：銀行存款及庫存現金等
借：研發支出——保險費——各研發專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱等
借：研發支出——諮詢費——各研發專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱等
借：研發支出——試驗檢驗費——各研發專案號
貸：應付賬款——各供應商等
2．期末研發費用結轉時
根據財政部有關規定，期末將研發費用結轉記入“管理費用”下的二級科目，即可以考慮先將“研發支出”下發生的各費用結轉到“研發支出——結轉”科目，再從“研發支出——結轉”科目結轉到“管理費用——研發支出”。
期末研發費用結轉步驟及相應分錄如下。
（1）先透過“研發支出——結轉”科目過渡，分錄為：
借：研發支出——結轉
貸：研發支出——材料費——各研發專案號
研發支出——職工薪酬——各研發專案號
研發支出——檢修費——各研發專案號
研發支出——水電費——各研發專案號
研發支出——折舊費——各研發專案號
研發支出——無形資產攤銷——各研發專案號
研發支出——協力費——各研發專案號
研發支出——公共關係費——各研發專案號
研發支出——辦公費——各研發專案號
研發支出——差旅及通勤費——各研發專案號
研發支出——保險費——各研發專案號
研發支出——諮詢費——各研發專案號
研發支出——試驗檢驗費——各研發專案號
（2）再結轉到管理費用，分錄為：
借：管理費用——研發支出
貸：研發支出——結轉
期末結轉以後，除跨年度的研發專案外，“研發支出”科目期末餘額應為0。
2.2 資本化的研發費專項核算
1．研發費用發生時
資本化的研發費發生時的分錄與“費用化的研發費專項核算”計提分錄是一致的。
2．期末研發費用結轉時
根據財政部有關規定，期末涉及資本化的研發費投入在專案結轉時，對於形成無形資產的，先將“研發支出”下各費用結轉到“研發支出——結轉”科目，再從“研發支出——結轉”科目結轉到“無形資產——專利權（非專利技術等）”科目。
（1）先透過“研發支出——結轉”科目過渡，分錄為：
借：研發支出——結轉
貸：研發支出——材料費——各研發專案號
研發支出——職工薪酬——各研發專案號
研發支出——檢修費——各研發專案號
研發支出——水電費——各研發專案號
研發支出——折舊費——各研發專案號
研發支出——無形資產攤銷——各研發專案號
研發支出——協力費——各研發專案號
研發支出——公共關係費——各研發專案號
研發支出——辦公費——各研發專案號
研發支出——差旅及通勤費——各研發專案號
研發支出——保險費——各研發專案號
研發支出——諮詢費——各研發專案號
研發支出——試驗檢驗費——各研發專案號
（2）再結轉到無形資產，分錄為：
借：無形資產——專利權（非專利技術等）
貸：研發支出——結轉
對於未形成無形資產的，分錄同“費用化的研發費專項核算”中期末研發費用結轉時的計提分錄是一致的。
期末結轉以後，除跨年度的研發專案外，“研發支出”科目期末餘額應為0。
2.3 研發費專項核算舉例
研發費加計扣除費用核算的本質就是從原有的生產成本、製造費用、管理費用或銷售費用中，把涉及研發業務相關的投入成本單獨剝離出來進行專項成本核算。以下以研發折舊費為例說明。
【例8-1】假設生產車間的一臺機器（固定資產編號：SB006）是專門用於生產研發產品的，每月折舊為2萬元。此外，管理部的一臺電腦伺服器（固定資產編號：DZ003）是專門用於研發人員的研發設計的，假設每月折舊為500元。假設這兩個固定資產專門用於兩個研發專案號——科研專案X01、科研專案X02。
假設兩個科研專案號的費用分攤為平均分攤，且為費用化的研發支出，見表8-3。
1．研發折舊費用發生時
生產車間裡SB006機器裝置的折舊費2萬元，本來是在製造費用裡核算的，因為研發費加計扣除的需要，就從製造費用里拉出來，平均分攤給兩個研發專案號，在研發支出裡核算。分錄為：
此外，管理部的DZ003電子裝置的折舊費為500元，本來是在管理費用裡核算的，因為研發費加計扣除的需要，就從管理費用里拉出來，平均分攤給兩個研發專案號，在研發支出裡核算。分錄為：
2．期末研發費用結轉時
根據財政部有關規定，期末將費用化的研發支出結轉計入管理費用。
（1）先透過“研發支出——結轉”科目過渡，分錄為：
（2）再結轉到管理費用，分錄為：
2.4 研發費專項核算的還原
當“研發支出”在期末最終結轉計入管理費用後，光看最終結轉後的結果（即“管理費用——研發支出”科目）是看不出研發費用的具體費用內容的，也不知道哪些是從製造費用中來的，哪些本來就是屬於管理費用的，因此需要還原。
【例8-2】接例8-1，還是以研發折舊費為例，表8-3即反映了折舊費中哪些是從製造費用裡來的，哪些是從管理費用裡來的，清清楚楚。
2．產品生產成本中到底包含多少研發費用的還原
當需要說清楚產品生產成本中所包含研發費的內容和成本到底是多少時，就涉及研發費的還原問題。研發費用最終結轉計入管理費用以後，實際上就與產品的生產成本沒有關係了，而是留在了期間費用裡。實踐當中多數企業是以研發支出（最終留在管理費用裡）作為計算物件，每月將研發支出所發生的費用按照研發費內容分別進行彙總，計算全企業的研發支出，並未計算出各種產品的研發成本。但是管理精細的企業，需要了解產品成本中的研發支出到底是多少時，則需要還原。
【例8-3】承接例8-1，為了說清楚研發費在產品中的還原，還是以研發折舊費為例，看一下折舊費是如何還原到產品生產成本里的。假設包含SB006的生產車間剔除SB006[插圖]的折舊費後為15萬元，共生產兩種產品，產品程式碼分別為CP001、CP002，按產量佔比分攤（假設為50%∶50%）。那麼，兩種產品的折舊費需要還原並加上SB006的研發折舊費。還原結果見表8-4。
表8-4 產品生產成本涉及研發折舊費的還原表（單位：元）
未還原前，產品CP001、CP002的折舊費均為75000元；還原後，產品CP001、CP002包含了研發折舊的折舊費85000元。
當然，研發費用投入會對應相應的研發產品。表8-4僅為舉例說明研發費用的還原問題。實操中，很多企業不做上述產品生產成本的還原處理，也就是說，產品的生產成本中實際上是漏掉了一塊研發成本的。
2.5 某500強企業研發費加計扣除費用核算實操
上述研發費加計扣除費用專項核算方式為某500強企業的核算實操案例簡介。下面再介紹另一家500強企業的研發加計扣除專項核算案例。
該500強企業只以“管理費用”科目歸集核算費用化的研發費。
區分“管理費用”中屬於研發費標誌的方法，就是在“管理費用”科目程式碼的後面新增“附加識別字段歸屬碼”作為“研發費”的標識加以區分，並新增“附加專用欄位”作為“研發專案號”的標識。
此外，對於共用性無法列支到具體專案號的研發費，如研發專案人員的職工薪酬等，以虛擬專案號進行歸集。
手工輸入：在某500強企業網頁版的一體化財務資訊系統中，針對實際發生的研發費用，設計在“管理費用——各二級明細費用科目——各具體報銷內容”的網頁輸入畫面增加“研發費用”的勾選項和“研發費用專案號”輸入單元格（透過“科目程式碼+附加識別字段歸屬碼”實現）。
批次匯入：在一體化財務資訊系統網頁版錄入介面，建立自動批次研發費用匯入及拋賬的介面。
之後根據網頁版的一體化財務資訊系統後臺設定的自動做賬（拋賬）規則和取數邏輯程式，讀取上述“附加識別字段歸屬碼”後，從“普通會計系統”向“成本核算系統”自動做賬，分攤到各個研發專案號，並生成工序成本中心對應成本科目的核算分配分錄。
與此同時，在“成本核算系統”中自動生成定製的“各研發專案費用明細報表”。
對於資本化的研發費核算，先透過“管理費用+附加識別字段歸屬碼”歸集好研發費用之後，對於結轉的資本化專案，系統在月末自動將歸集在“管理費用（+附加識別字段歸屬碼）”下的各明細科目結轉至“研發支出”科目，並按研發專案號來歸集專案費用，之後再透過“研發支出”結轉到“無形資產——專利權（非專利技術等）”。
3 環境成本核算環境成本核算的本質與“安全生產費用”“研發費用”相類似，其實就是從原有的生產成本、製造費用、管理費用中把涉及環境活動的投入成本單獨剝離出來進行專項成本核算。
工業企業在生產經營過程中總會面臨環保監管問題。例如，造船企業根據地方環保部門要求提供表8-5所示的報表，填報內容如下。
表8-5 節能減排投入報表
目前很多中小型工業企業尚停留在手工加總統計填列表8-5的有關內容的階段，資料精確性不高。如果環境成本壓力倒逼企業完整、準確地完成表8-5的填列，就需要企業進行相應的環境成本核算。此外，環境成本核算也可為計算繳納環境保護稅提供有關資料佐證。
環境成本的核算內容包括費用化的環境成本核算和資本化的環境成本核算。
費用化的環境成本核算路徑如下。
第一種核算路徑：有的企業是在“生產成本”“製造費用”“管理費用”下設定標誌表示環境成本類別，直接歸集在“生產成本”“製造費用”“管理費用”裡的相應科目中。
第二種核算路徑：有的企業先在“環境支出”科目及其明細科目中歸集、過渡並留下痕跡，之後結轉到“生產成本”“製造費用”“管理費用”中。
資本化的環境成本核算路徑如下。
第一種核算路徑：有的企業是在“生產成本”“製造費用”“管理費用”下設定標誌表示環境成本類別，先直接歸集在“生產成本”“製造費用”“管理費用”裡的相應科目中，之後結轉到“環境支出”科目，再由“環境支出”科目結轉到“固定資產”或“無形資產”等科目。
第二種核算路徑：有的企業是先在“環境支出”科目及其明細科目中歸集、過渡並留下痕跡，之後結轉到“固定資產”或“無形資產”等科目。
本節主要介紹費用化和資本化的第二種環境成本核算路徑。
3.1 環境成本管理是被倒逼的結果
1．環境成本的定義
1998年聯合國《環境會計和報告的立場公告》將環境成本定義為：本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而投入或被要求投入的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本包括內部環境成本和外部環境成本。
內部環境成本可理解為企業的環保成本，指企業直接或間接用於汙染預防、環境保護的投入，包括人力、物力和財力。內部環境成本具體構成如圖8-1所示。
圖8-1 內部環境成本構成簡圖
外部環境成本包括公司對環境和社會的影響，目前在財務上還無法計量。
2．環境成本的分類
（1）企業資源使用費和排汙費。
（2）環境管理費用（包括環境體系稽核費用）。
（3）環境保護有關的研發費用（環境成本過渡、留下痕跡後最終轉入“研發支出”核算）。
（4）環境監測費用。
（5）環保設施的執行費用。
（6）與環保有關的人力成本。
（7）採購、生產、銷售、服務中與環保有關的其他費用。
環境成本又稱“綠色成本”。國際標準化組織頒佈了ISO 14000系列環境管理體系標準，使得企業建立環境成本制度的緊迫感越來越強烈。由於企業發生的各種環境損害活動與其經營成果緊密相關，故確認和核算環境成本顯得十分緊迫和必要。環境成本的內外壓力倒逼企業不得不進行環境成本核算，不得不開始重視環境成本管理。
【例8-4】企業為滿足內部管理需要，透過環境成本專項成本核算，可以統計諸如表8-6、表8-7等專項統計報表作為環境成本管理的基礎資料，為管理者的環境管理、綠色生產決策提供依據。
表8-6 內部環保裝置概況表（單位：萬元）
表8-7 內部環境成本統計表（單位：萬元）
3.2 費用化的環境成本專項核算
費用化的環境成本核算內容包括環境活動（環境專案號）相關的人工費、折舊費、維修費、能耗費、藥劑費、運輸費、綠化環衛費、排汙費、資源使用費、固體廢棄物處置費、汙泥焚燒處置費、燻蒸費、廢舊資源回收勞務等費用。
費用化的環境成本核算科目，可考慮繼“生產成本”“製造費用”“研發支出”科目之後，在同級別設定“環境支出”這個一級科目，並需要從“生產成本”“製造費用”“管理費用”中剝離出一部分涉及環境活動（有環境專案號）的費用，“搬遷”到“環境支出”科目中反映。具體環境支出的成本核算科目及核算內容見表8-8。
表8-8 具體環境支出的成本核算科目及核算內容
1．環境成本發生時
環境成本發生時的分錄為：
借：環境支出——人工費——環境專案號
貸：應付職工薪酬——各二級科目明細（或貸：製造費用）
借：環境支出——折舊費——環境專案號
貸：累計折舊（或貸：製造費用）
借：環境支出——維修費——環境專案號
貸：應付賬款——各供應商等
（或貸：製造費用）
借：環境支出——能耗費——環境專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱（或貸：製造費用）
借：環境支出——藥劑費——環境專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：環境支出——運輸費——環境專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：環境支出——綠化環衛費——環境專案號
貸：應付賬款——各供應商等
借：環境支出——排汙費——環境專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱
借：環境支出——資源使用費——環境專案號
貸：銀行存款——各銀行名稱
借：環境支出——固體廢棄物處置費——環境專案號
貸：應付賬款——各處置資質單位等
借：環境支出——汙泥焚燒處置費——環境專案號
貸：應付賬款——各處置資質單位等
借：環境支出——燻蒸費——環境專案號
貸：應付賬款——各處置資質單位等
借：環境支出——廢舊資源回收勞務——環境專案號
貸：應付賬款——各處置資質單位等
2．期末環境成本結轉時
期末將“環境支出”科目下各費用發生結轉到各個單元的“生產成本”“製造費用”“管理費用”中，其中：
（1）與生產相關的直接成本結轉記入“生產成本”科目。
（2）與生產相關的間接費用結轉記入“製造費用”科目並進一步根據成本動因進行分攤。
（3）與管理費用相關的環境成本記入“管理費用”科目。
期末環境成本結轉時的分錄為：
借：生產成本、製造費用、管理費用（二級明細科目略）
貸：環境支出——人工費——環境專案號
環境支出——折舊費——環境專案號
環境支出——維修費——環境專案號
環境支出——能耗費——環境專案號
環境支出——藥劑費——環境專案號
環境支出——運輸費——環境專案號
環境支出——綠化環衛費——環境專案號
環境支出——排汙費——環境專案號
環境支出——資源使用費——環境專案號
環境支出——固體廢棄物處置費——環境專案號
環境支出——汙泥焚燒處置費——環境專案號
環境支出——燻蒸費——環境專案號
環境支出——廢舊資源回收勞務——環境專案號
3.3 資本化的環境成本專項核算
1．環境成本發生時
環境成本發生時的分錄與“費用化的環境成本專項核算”中環境成本發生時的計提分錄一致。
2．期末環境成本結轉時
期末涉及資本化的環境成本投入，在環境專案結轉時，對於形成固定資產或者無形資產的，將發生的環境成本投入科目結轉到相應的資產科目。
期末環境成本結轉時的分錄為：
借：固定資產、無形資產等
貸：環境支出——人工費——環境專案號
環境支出——折舊費——環境專案號
環境支出——維修費——環境專案號
環境支出——能耗費——環境專案號
環境支出——藥劑費——環境專案號
環境支出——運輸費——環境專案號
環境支出——綠化環衛費——環境專案號
環境支出——排汙費——環境專案號
環境支出——資源使用費——環境專案號
環境支出——固體廢棄物處置費——環境專案號
環境支出——汙泥焚燒處置費——環境專案號
環境支出——燻蒸費——環境專案號
環境支出——廢舊資源回收勞務——環境專案號
3.4 環境成本專項核算的還原
當“環境支出”在期末最終結轉記入各個單元的“生產成本”“製造費用”“管理費用”科目以後，雖然在財務成本賬裡都留下了具體來源、內容、金額的痕跡，但光看“環境支出”最終結轉後的“生產成本”“製造費用”“管理費用”科目結果，是看不出環境成本具體費用內容的，因此就需要看“結轉分錄”的貸方科目，並根據貸方科目編制還原報表。手工編制環境成本內容和來源還原報表會增加工作量，有資訊化財務系統軟體輔助的企業，一般可透過定製功能自動生成環境成本的還原報表。
2．產品的生產成本中到底包含多少環境成本的還原
當需要說清楚產品的生產成本中包含了多少環境成本時，就涉及環境成本的還原問題。實踐當中多數企業是以最終留在各個單元裡的環境成本作為計算物件，每月將環境成本所發生的費用按照環境成本內容分別進行彙總，計算全企業的環境成本，並未計算出各種產品的質量成本。但是當精細化管理的企業需要了解產品成本中的研發支出到底是多少時，則需要還原。具體是將結轉計入“生產成本”“製造費用”的那部分“環境成本”，透過成本動因（分攤規則或依據）分攤至各個產品。
最後需要說明的是，環境成本核算分為以統計為主的環境成本核算法和以會計核算為主的環境成本核算法；前者要求較簡單，後者要求較高。
本節主要介紹的是以會計核算為主的環境成本核算法。
4 質量成本核算管理相對超前的企業在做好傳統產品成本核算的同時，還開展質量成本核算，目的是透過產品質量成本管理來提高產品質量，降低產品成本。質量成本包括事前的質量控制與管理發生的成本和事後的補償發生的成本。這兩者本質上都是從原有的“生產成本”“製造費用”“管理費用”乃至“營業外支出”科目中，把事前、事後涉及質量活動發生的成本投入、補救及賠償單獨剝離出來進行專項成本核算。
4.1 糾結的質量成本
作為財務人員，我曾在500強企業的營銷中心做了兩年的一線技術服務工作，處理並解決了多起使用者質量異議事件，併到使用者的生產車間進行產品技術服務工作。
親歷了一線的產品退貨、產品返修和更換、賠償、新產品試生產、試用環節等質量成本的具體入賬操作後，我產生了“貫通”的感覺。我對於異議產品或不合格產品的事後成本核算有了業務實操層面的認識。
質量成本包括事前的質量成本和事後的質量成本，兩者到底是什麼關係，舉個例子就可以更好地理解。
【例8-5】這是本田汽車廠使用國內某鋼廠鋼材產品的案例。本田是一家日本汽車製造商。本田汽車廠的經理到中國某鋼廠現場參觀“鋼材產品”的生產，在操作間裡看見牆上貼著這樣一條標語：“少剪一刀降低成本××××。”
看到這條標語以後，本田的經理說：“你們的工廠並沒有以使用者為中心，並沒有為使用者著想！”
鋼廠生產經理問：“為什麼這麼說？”
本田的經理說：“因為鋼廠的產品切頭切尾是將缺陷部位切掉，留給使用者質量好的產品。而鋼廠‘少剪一刀’，成本是降了，但把缺陷留給了使用者。使用者其實並不傻，早晚會發現，早晚要來找你，甚至會退貨，到時候損害的是鋼廠的利益，反而得不償失。”
本田的經理來參觀鋼廠，其實在看鋼廠是怎麼要求自己的員工的。新日本製鐵公司的生產車間裡也貼標語，但貼的標語是鼓勵員工好好幹活的。國內鋼廠貼的標語卻是要求員工“降成本”的，這樣的“降成本”反而可能增加企業的“質量成本”。說得直白些，這就是降成本降到“鑽牛角尖”了。
所謂“質量成本”，就是東西賣掉了，出現了質量缺陷、質量異議，使用者用不了，於是就要退貨或理賠，這就增加了企業的“質量成本”。同樣，生產的時候如果失敗率高、次品率高、成材率低，也會增加企業的“質量成本”。
從理論上講，質量成本主要是企業內部執行而發生的質量成本，其可進一步分為兩類：第一類是為保證滿意的質量而發生的各種投入性成本，如預防成本和質量保證成本。第二類是因沒有獲得滿意的質量而導致的各種損失，如內部故障成本和外部故障成本。
1．質量成本的內容
質量成本是指企業在生產經營過程中，為確保和保證滿足使用者的要求（產品質量和服務質量）而發生的費用以及未能滿足使用者的要求而造成的損失。質量成本是企業經營成本的重要組成部分，是產品質量經濟性的重要體現，它從經濟的角度反映了質量體系運作的有效性。它的具體構成如圖8-2所示。
圖8-2 質量成本的具體構成
2．質量成本關係分析——糾結的質量成本
進行質量成本各構成部分之間的關係分析，目的是為“進行質量成本規劃，採取有效的質量保障措施和降低質量成本”提供依據。
透過“本田汽車廠使用國內某鋼廠鋼材產品的案例”可以看出：預防成本、質量保證成本，與內部故障成本、外部故障成本之間存在一定的反向變動關係。
預防成本和質量保證成本的增加，有可能使內部故障成本和外部故障成本降低。
此外，預防成本與質量保證成本之間、內部故障成本與外部故障成本之間也存在一定的依存關係。
預防成本的增加有可能使質量保證成本適當減少，得力的預防控制措施有可能使質量故障大為減少，從而適當減少檢驗鑑定業務，進而減少質量保證成本。
內部故障成本與外部故障成本之間也存在一定的關係，對有可能存在質量隱患的產品在產品出廠前進行返修或者報廢，雖然會計記錄上的內部故障成本增加了，但可以減少產品出廠後的故障，從而減少相關的外部故障成本。
進行質量成本控制，要對質量與成本之間、質量成本各構成部分之間的關係有比較清楚的認識，以便在對各種質量控制措施和成本支出進行抉擇時做出正確的判斷。
4.2 某500強企業質量成本核算實操
某500強企業成本管理總牽頭部門組織製造管理部和各生產廠來共同推進質量成本管理，首先統一質量成本統計口徑，明確質量成本管理受控內容。
某500強企業質量成本統計口徑及計算公式如下。
1．內部故障成本
（1）產品內部報廢損失費用。
計算公式：
產品內部報廢損失費用=（正品銷售價格-廢鋼採購價格）×產品內部報廢數量
計算說明：
1）“產品內部報廢數量”範圍是因產品質量問題或故障造成的報廢數量。
2）本公式中的正品銷售價格按年度預算銷售價格，廢鋼採購價格按標準價格。
3）需與產品進行對應。
（2）產品內部報次損失費用。
計算公式：
產品內部報次損失費用=（正品銷售價格-次品銷售價格）×產品內部報次數量
計算說明：
1）“產品內部報次數量”由質檢部門或技術系統負責統計填列。
2）本公式中的正品銷售價格與次品銷售價格按公司年度預算的正品或次品銷售價格。
3）需與產品進行對應。
（3）產品內部降級損失費用。
產品經最後生產工序產出後判為降級，則採用下面的第一個計算公式；中間產品判為降級，則採用第二個計算公式。
計算公式一：
產品內部降級損失費用=（原產品銷售價格-降級後產品銷售價格）×產品內部降級數量
計算公式二：
產品內部降級損失費用=（原產品銷售毛利-降級後產品銷售毛利）×產品內部降級數量
計算說明：
1）“產品內部降級數量”由質檢部門或技術系統負責統計填列。
2）需與產品進行對應。
（4）產品內部返修費用。
計算公式：
產品內部返修費用=產品內部返修量×預計返修單位變動成本
計算說明：
1）“產品內部返修量”由各廠質檢部門或技術系統負責統計填列。
2）需與產品進行對應。
2．外部故障成本
（1）賠償損失（質量異議賠償費用）。
計算公式：
質量異議賠償費用=使用者索賠費用+退貨損失+降價損失
計算說明：需與產品進行對應。
（2）質量保修費用。
計算公式：
質量保修費用=保修人員工資、差旅費+保修材料費用+其他保修費用
3．質量保證成本
（1）質檢站費用。
（2）製造部檢測中心費用。
（3）取樣、試驗等費用。
計算公式一：
質量實驗室費用=質量實驗室人員人工費+質量實驗室折舊費+
質量實驗室物料費用+質量實驗室其他費用
計算公式二：
取樣檢測費=輔助材料中使用探頭的費用
4．預防成本
（1）質量管理活動費用。
計算公式：
質量管理活動費用=公司各種質量管理活動發生的費用之和
（2）質量改進措施費用。
計算公式：
質量改進措施費用=為提高產品質量所發生的各種技術改造措施費用+
為提高產品質量所發生的改善性維修費用
（3）質量稽核及評審費用。
計算公式：
質量稽核及評審費用=各種質量認證費用和複審費用
5．質量成本資訊揭示
某500強企業各級各類質量成本報表作為質量成本管理的基礎資料，為管理者的質量成本管理、生產決策提供依據。質量成本報表舉例如下。
（1）各單元、各部門質量成本報表，見表8-9。
表8-9 各單元、各部門質量成本報表
（2）質量成本彙總報表，見表8-10。
表8-10 質量成本彙總報表（金額單位：萬元）
4.3 質量成本專項核算
1．核算要點
（1）劃清質量成本中顯性成本與隱性成本的界限。
為了評價企業質量管理的有效性，必須全面核算有關產品質量的一切費用和損失，其中大部分質量成本已經實際發生，這一部分屬於顯性成本，根據現行會計制度的規定，可以在賬戶中得到反映。此外，還有一部分質量成本，如因質量事故造成的停工損失、減產損失和降價損失等，這部分費用並沒有實際支付，屬於隱性成本，按照現行會計制度的規定不能在會計核算中反映，需要單獨核算並進行必要的調整。
（2）劃清質量成本中應計入產品成本和不應計入產品成本的界限。
（3）劃清各種產品質量成本之間的費用界限，劃清完工產品與月末半成品質量成本之間的費用界限。
（4）劃清產品質量成本中可控制成本與結果成本的界限。
2．核算內容
質量成本核算內容包括內部廢品損失、內部次品損失、內部產品降級損失、內部返修損失、外部賠償損失、外部退換貨損失、外部產品降價損失、外部訴訟費用、試驗檢驗費、質量檢驗部門辦公費、檢驗及質檢部門人工費、檢測裝置維修校驗費、安全裝置折舊費、質量活動培訓費、質量改進措施費、質量稽核及評審費等。
質量成本核算可考慮繼“生產成本”“製造費用”科目之後，在同級別設定“質量成本”這個一級科目，並需要從“生產成本”“製造費用”“管理費用”中剝離出一部分涉及質量成本活動的費用，“搬遷”到“質量成本”科目中反映。具體質量成本用的成本核算科目及核算內容見表8-11。
表8-11 具體質量成本用的成本核算科目及核算內容
3．質量成本發生時質量成本核算程式如圖8-3所示。
圖8-3 質量成本核算程式簡圖
發生質量活動時，先透過“質量成本——各質量活動內容”科目來歸集質量成本，並做費用報支處理，分錄如下：
借：質量成本——內部廢品損失
貸：原材料或質量成本——隱含成本調整等
借：質量成本——內部次品損失
貸：原材料或質量成本——隱含成本調整等
借：質量成本——內部產品降級損失
貸：原材料或質量成本——隱含成本調整等
借：質量成本——內部返修損失
貸：應付職工薪酬——各二級科目明細
借：質量成本——外部賠償損失
貸：銀行存款——各銀行名稱等（或貸：製造費用[插圖]）
借：質量成本——外部退換貨損失
貸：應收賬款等
借：質量成本——外部產品降價損失
貸：應收賬款等
借：質量成本——外部訴訟費用
貸：銀行存款——各銀行名稱等
借：質量成本——試驗檢驗費
貸：銀行存款（外部檢驗）或應付職工薪酬（內部檢驗）等
借：質量成本——質量檢驗部門辦公費
貸：銀行存款——各銀行名稱等
借：質量成本——檢驗及質檢部門人工費
貸：應付職工薪酬——各二級科目明細（或貸：製造費用）
借：質量成本——檢測裝置維修校驗費
貸：銀行存款——各銀行名稱等（或貸：製造費用）
借：質量成本——安全裝置折舊費
貸：累計折舊（或貸：製造費用）
借：質量成本——質量活動培訓費
貸：應付職工薪酬——職工教育經費（或貸：製造費用）
借：質量成本——質量改進措施費
貸：銀行存款——各銀行名稱等
借：質量成本——質量稽核及評審費
貸：銀行存款——各銀行名稱等
4．質量成本期末結轉還原時
透過“質量成本——各質量活動內容”科目來歸集好質量成本後，在成本核算期末需要再對質量成本進行分配、還原，轉入有關成本科目，如生產成本、製造費用、管理費用、營業外支出等，分錄如下：
借：生產成本——對應科目——某產品名稱
或質量成本——隱含成本調整等
貸：質量成本——內部廢品損失
借：生產成本——對應科目——某產品名稱
或質量成本——隱含成本調整等
貸：質量成本——內部次品損失
借：生產成本——對應科目——某產品名稱
或質量成本——隱含成本調整等
貸：質量成本——內部產品降級損失
借：管理費用——人工費等
貸：質量成本——內部返修損失
借：營業外支出
貸：質量成本——外部賠償損失
借：銷售費用等
貸：質量成本——外部退換貨損失
借：銷售費用等
貸：質量成本——外部產品降價損失
借：管理費用——訴訟費等
貸：質量成本——外部訴訟費用
借：生產成本——試驗檢驗費等——某產品名稱
貸：質量成本——試驗檢驗費
借：管理費用——辦公費等
貸：質量成本——質量檢驗部門辦公費
借：管理費用——人工費等
貸：質量成本——檢驗及質檢部門人工費
借：製造費用——檢修費等
貸：質量成本——檢測裝置維修校驗費
借：製造費用——折舊費
貸：質量成本——安全裝置折舊費
借：管理費用——職教費等
貸：質量成本——質量活動培訓費
借：生產成本或管理費用等
貸：質量成本——質量改進措施費
借：管理費用等
貸：質量成本——質量稽核及評審費
最後需要說明的是，質量成本核算分為以統計為主的質量成本核算法和以會計核算為主的質量成本核算法；前者要求較簡單，後者要求較高。本節主要介紹的是以會計核算為主的質量成本核算法。
【本文摘編自《500強企業成本核算實務》】