標準成本法一般適用於能夠取得較穩定歷史資料（如存貨品種變動不大），並可作為標準參考的大批次長流程生產企業。標準成本法可以理解為“分步法的PLUS版”，即比分步法更適合處理長流程、短週期、重複生產、煩瑣複雜工藝下的成本核算問題。

標準成本法的原理，是當實際生產成本發生時，將其分解為“標準成本（事先佈局）+差異分攤”兩部分，並分析差異產生的原因、追查責任並糾正。差異透過設定專門科目進行歸集，按與基本成本核算方法（實際成本核算制度）相同的核算路徑進行賬務處理。

標準成本法一般可用T形賬戶來表示。原材料、產成品、人工費、修理費等科目以及“末梢成本觸發點”的標準成本（預算）反映在借方，表示增加。標準是年初或上年末做本年預算時就已經制定好的。貸方表示到下一步之前待結轉、待領用、待發貨的實際成本，是經過“標準成本（事先佈局）+差異分攤=實際成本”的步驟算出的實際成本，即先計算差異，後得出實際結果。借貸之差或在借方，或在借方以負數紅字，表示差異。

“實際成本核算制度”的成本動因（分攤成本的依據）與標準成本法的成本動因選擇應該一致。不同的是，標準成本法的成本動因主要是“差異”在“差異分攤”時用到的。而成本“標準”是事先已經根據歷史經驗資料全盤佈局完畢的預算資料。

標準成本法的核算步驟為半成品和產成品的產出、原料耗用，平時依據標準存貨成本計價，月終結賬接受差異分攤結果，以實際存貨成本計價，即採用“標準成本（事先佈局）+差異分攤=實際成本”的步驟核算，而不是採用“實際成本-標準成本=差異”的步驟核算。

雖然同為“標準成本+差異分攤=實際成本”計算步驟，但標準成本法不同於採用計劃成本法計算的“材料成本差異”。計劃成本法裡的材料計算基本屬於企業生產領用前會計層面的核算，即一般是指正式生產領用材料前的核算。而本章標準成本法裡的材料分攤結轉，主要是指領用材料後在生產工序間和產品間的分攤及結轉方法。

1 趣談：以“太太買包”為例

為了說清楚到底什麼是標準成本法，這裡舉一個給太太買包和定期送花（年度總包）的消費案例。舉例的目的是便於理解，可能不恰當，但不影響理解主旨。

【例5-2】假設老王打算今年給太太買2個女包，預算單價均為1000元/個，預算買女包總成本為2000元/年，見表5-1。

表5-1 太太的感情維護費

買女包可以理解為給太太投入“原材料”，屬於“直接成本”：只給太太專用。

另外，丈夫老王委託花店送花，預訂了一年的定期送花服務，預付給花店打包總額1200元。花店送花可以理解為維護情感費用，屬於“固定費用”。

我們這樣理解這張表：這些投入屬於感情維護費，會讓1位太太更開心，於是就假設核算物件是1位太太預算。此時，年度預算總成本=2000元女包+1200元送花=3200元/太太，這是在年初已經佈局好的往年一貫的標準，見表5-1中的預算。

實際買包消費（投入原材料）時，太太偶然看到一個品牌名包，很喜歡，就跟丈夫老王說：“原來打算買2個包（1000元/個，共計2000元），現在這兩個包我都不要了，就換1個20000元的包就可以了。”丈夫老王欣然同意，於是一年實際花費了20000元的女士皮包成本。

買包成本從2000元變為20000元，變化較大，因此屬於“變動成本”。單耗標準也發生了變化，年預算單耗為2個包/太太，變成了1個包/太太。——單耗和單價都變化了。

實際送花的“固定費用”預算也變了，預算是預付給了花店1200元，但是到了年底，花店老闆說：“今年成本增加了，所以定期送花的打包年費也漲價300元，變成1500元，需要再另支付300元。”丈夫老王也同意了。

年底，核算物件為1位太太實際，實際總成本花費了21500元，見表5-1中的實際。

因此，上述變動成本和固定費用，實際均較預算髮生了改變。

我們來看看標準成本法的成本核算步驟過程及分錄。

1.1 年初先按標準（預算）佈局入賬

（1）女士皮包：

企業可自定義個性化設定此內部過渡科目名稱，用於核算標準成本和成本差異的分攤結轉，以下同。

（2）包年定期送花費用先由丈夫老王支付（歸集費用）：

1.2 計算差異

發生實際成本，得到實際資料時先計算差異。

1.2.1 女士皮包差異

（1）先計算彈性預算：

彈性預算=實際消耗數量×預算單價

彈性預算是指太太原來2個普通包的預算數量變成了現在的實際數量為1個品牌名包，實際數量“彈跳了”，並已確定為1個，但是在品牌名包的具體單價還沒有弄清楚時，預算已經隨著量的變化也跟著變了，發生了“彈跳”。所以用“實際消耗數量×預算單價”算出來“變化後的預算”，即可以理解為“彈性預算”。

彈性預算在可比性增強的優勢下又兼顧了預算指標。

本例中女士皮包彈性預算=實際購買數量為1個包×預算單價

1000元/個=1000元

這時候，就要調整預算了。因為預算買2個包的數量變成現在買1個包的數量，調整原已做預算分錄至彈性預算的結果。

（2）調整原預算分錄至彈性預算的結果，調整分錄如下：

（3）然後計算差異：

差異=實際買包總成本20000元-彈性預算1000元=19000元

1.2.2 包年定期送花費用差異

花店老闆說好的原包年費1200元卻漲到了1500元，則漲價差異=實際支付的年費1500元-預算1200元=300元。

1.3 快速理解分攤差異至成本核算物件

1.3.1 女士皮包差異分攤

女士皮包差異分攤（只攤給1位太太，因此不涉及多成本物件間根據成本動因分攤差異的問題）：

此時，女士皮包的標準成本1000元+差異費用19000元=實際費用20000元，才剛剛體現在了賬上。

1.3.2 包年定期送花費用差異分攤

（1）包年送花費的差異分攤（只攤給1位太太，因此不涉及多成本物件間根據成本動因分攤差異的問題）：

（2）結轉包年送花費的標準成本+差異費用=實際費用，讓其體現在賬上：

差異分攤完畢以後，結果即為表5-2所示的實際成本。

表5-2 太太的感情維護費

需要說明的是，在成本核算上，對於類似上述送花包年費，屬於間接費用，納入製造費用核算。一般理解是，製造費用可以直接按實際發生的成本記賬。

在500強企業裡的多工序結轉過程中，此類製造費用可能是由前工序輔助工序成本中心結轉而來的成本。

而在前工序輔助工序成本中心，此類製造費用的實際成本可能是根據前工序“標準成本（事先佈局）+差異分攤=實際成本”得來的。因此，為了承接至後工序，製造費用也需要按標準成本佈局。

在採用標準成本法時，透過T形賬戶，可以做到直觀地理解前後工序之間的成本承接。

上述“太太買包”示例中，分攤差異至成本核算物件的計算過程，如果用T形賬戶來表示，則更為直觀，具體如圖5-1計算步驟①→⑤所示。

圖5-1 太太的感情維護費計算步驟和T形賬戶

2 分解動作、分錄及分析

以下再舉一個差異分攤的簡化例子，以說明標準成本法的成本核算方式。雖為簡化例子，但不是隨意列舉的，實為結合了工作中的複雜實操情況，經過嚴密構思消化理解以後的簡化結果，如圖5-2所示。

圖5-2 生產不鏽鋼保溫杯材料消耗T形賬理解用圖（標準成本法）

2.1 模擬情景：已知條件

2.1.1 耗用原料鋼板

假設一條流水線同時生產A型不鏽鋼保溫杯和B型不鏽鋼保溫杯兩種產品，分前、後兩個工序。其中，前工序將採購來的不鏽鋼卷先切割成生產保溫杯尺寸的原料——不鏽鋼板後，再流至後工序。

已知前工序原材料鋼卷的實際領用成本為270元（材料成本已計算完成），切割機械費等其他費用為230元（簡化列示）。前工序共計發生實際成本500元。

實際產量為10片，實際單位成本為50元/片。這個已核算完成的實際單位成本50元/片，即為結轉到後工序的耗用材料實際單價，見表5-3①、表5-4①。

表5-3 A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算與實際情況

表5-4 B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算與實際情況

假設後工序生產A型不鏽鋼保溫杯，預算產量為3只，預算消耗原料鋼板6片，預算單價為60元/片（年初已制定）。

假設後工序生產A型不鏽鋼保溫杯，實際產量為4只，實際領用並消耗原料鋼板6片，實際單價即為前工序實際單位成本50元/片。

後工序A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算與實際情況，見表5-3。

假設後工序生產B型不鏽鋼保溫杯，預算產量為4只，預算消耗原料鋼板4片，預算單價60元/片（年初已制定）。

假設後工序生產B型不鏽鋼保溫杯，實際產量為5只，實際領用並消耗原料鋼板4片，實際單價即為前工序實際單位成本50元/片。

後工序B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算與實際情況，見表5-4。

2.1.2 修理費

後工序生產不鏽鋼保溫杯，除了原料鋼板這個直接成本，還發生了間接費用，即修理費（為簡化舉例，僅以此為例）。年初或上年年末已對每種產品制定了修理費的標準，見表5-3、表5-4。

A型不鏽鋼保溫杯預算修理費為30元，B型不鏽鋼保溫杯預算修理費為60元，共計90元的修理費預算。

修理車間歸集的兩種產品總修理費實際發生額為120元，假設全部用於生產A、B型不鏽鋼保溫杯兩種產品。

分攤依據按照A、B型不鏽鋼保溫杯修理次數之比1∶2分攤，按此對差異進行分攤。

差異=120-90=30（元），即：

A型不鏽鋼保溫杯實際分攤修理費差異為10元。

B型不鏽鋼保溫杯實際分攤修理費差異為20元。

A型不鏽鋼保溫杯實際修理費=預算修理費30元+分攤修理費差異10元=40元。

B型不鏽鋼保溫杯實際修理費=預算修理費60元+分攤修理費差異20元=80元。

2.2 年初先按標準（預算）佈局入賬

2.2.1 後工序耗用原料鋼板

（1）A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算（見圖5-2“計算步驟②”）分錄如下：

（2）B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板預算（見圖5-2“計算步驟②”）分錄如下：

5.2.2.2 後工序修理費（根據已知條件做賬）

（1）A型不鏽鋼保溫杯修理費預算分錄如下：

（2）B型不鏽鋼保溫杯修理費預算分錄如下：

2.3 計算差異

發生實際成本，得到實際資料時先計算差異。

2.3.1 計算各產品耗用原料鋼板的分攤差異數

實際成本見表5-3、表5-4。

先根據實際單耗（本例簡化為均等於預算單耗）計算彈性預算，並作為標準，如圖5-2“計算步驟②”所示。

A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板彈性預算=實際單耗×預算單價=6×60=360（元）。

B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板彈性預算=實際單耗×預算單價=4×60=240（元）。

原料總差異=實際總成本-彈性預算=總材料實際成本500-A型不鏽鋼保溫杯預算360-B型不鏽鋼保溫杯預算240=-100（元）。

分攤原料總差異，以材料領用量佔比作為分攤依據（成本動因），即：

A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板分攤差異=-100×[6/（6+4）]=-60（元）；

B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板分攤差異=-100×[4/（6+4）]=-40（元）。

5.2.3.2 計算各產品修理費分攤差異數

因已知實際修理費共計發生120元，預算修理費總額為90元，總差異為+30元。

分攤修理費總差異，以修理費發生的修理次數佔比（A型∶B型=1∶2）作為分攤依據（成本動因），即：

A型不鏽鋼保溫杯修理費分攤差異=30×[1/（2+1）]=10（元）；

B型不鏽鋼保溫杯修理費分攤差異=30×[2/（2+1）]=20（元）。

2.4 分攤差異至成本核算物件

2.4.1 分攤耗用原料鋼板差異

（1）A型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板差異（見圖5-2“計算步驟④”）分錄如下：

（2）B型不鏽鋼保溫杯耗用原料鋼板差異（見圖5-2“計算步驟④”）分錄如下：

2.4.2 分攤修理費差異

修理費屬於“間接費用”，需要先在“修理車間”歸集費用。

（1）A型不鏽鋼保溫杯修理費差異：

（2）B型不鏽鋼保溫杯修理費差異：

（3）結轉A、B型不鏽鋼保溫杯修理費的標準成本+差異費用=實際費用，讓其體現在賬上：

此時，後工序的A型不鏽鋼保溫杯和B型不鏽鋼保溫杯實際成本才核算了出來，並體現在了核算成本賬上。

實際成本體現在上述產品成本的T形賬戶的貸方，如圖5-2“計算步驟⑤”所示，等待發貨後再進一步結轉。此時，成本核算的結果見表5-3、表5-4。

3 結論：標準成本法實現成本事前、事中、事後控制

傳統的“實際成本核算制度”只能對成本進行事後反饋和控制，而標準成本法能進行成本的事前、事中、事後控制。

標準成本法的成本核算就是對“成本標準佈局+成本差異分攤”的核算。年初或上年年末就已經把本年的預算以及末梢成本觸發點標準（如單耗標準）在成本核算賬上全部體現出來、全盤佈局完畢，見表5-5①。

表5-5 ××成本中心或各產品

其中，原材料、水電費的預算和實際均存在“單耗”“單價”。而“單位成本”是透過“單耗×單價=單位成本”計算出來的，並非透過“總成本/產量”計算得出。

表5-5④因屬於變動成本，所以有單耗指標，“每噸產量所耗用的原材料量或水電量”即為單耗（末梢成本觸發點指標），配上預算單價，算出成本，就實現價值化了。

人工費、修理費為固定費用的概念是不隨產量變化而變化的費用，因此核算過程沒有“單耗”“單價”的概念（按量計價合同除外），見表5-5⑤。

當實際發生成本的時候，成本核算的不是實際成本發生總額，而是在發生期的期末將最終差異進行成本核算。

3.1 與事前控制掛鉤

從成本核算分錄上看，標準成本法在賬務處理上與傳統的“實際成本核算制度”是相類似的。不同的是核算的順序：標準成本法先對標準（預算）進行核算，並在年初入賬佈局。這樣，標準成本法就與成本的事前控制掛鉤了。

3.2 與事中控制掛鉤

實際發生成本的時候，再計算差異。差異有兩種：

一種是動態實時的反饋及控制；

一種是期末結轉最終差異。

其中，動態實時反饋成本差異，指導並及時調整生產引數，以達到最佳化生產控制成本的目的。這樣標準成本法就與成本的事中控制掛鉤了。

3.3 與事後控制掛鉤

差異分攤完了，再結合標準，經過“標準成本（事先佈局）+差異分攤=實際成本”的步驟，最終實際成本就出來了，並在成本核算的賬裡留下了所有計算實際成本所需要的標準和差異基礎資料。

但是標準成本法的成本核算賬裡，無法直接顯示的實際資料結果，需要經過“標準成本（事先佈局）+差異分攤=實際成本”的手工計算過程或系統自動合成，才能得出實際資料，見表5-5②。

其中，標準成本法手工計算的工作量比只核算實際成本的傳統實際成本法大很多。這也是為什麼在搞標準成本制度的企業中，一般都會藉助資訊化、自動化系統軟體的手段，如建立財務一體化資訊系統、資料倉庫系統等，來自動做賬（拋賬）、自動核算、自動生成反映實際成本發生的報表。

這時，既有了實際，又有了預算，就可以進行差異分析了。

差異分析可以結合因素分析法來實現。這樣就能把成本增減變動的根本原因分析得清清楚楚，為接下來的成本改善、標準調整、支援決策、績效考核、激勵等“向前後端延伸”的成本管理工作提供資料依據。

於是，標準成本法就與成本的事後控制掛鉤了。

因此不難看出，標準成本法“成本標準佈局+成本差異分攤”的核算步驟，是成本管理實現事前、事中、事後全過程控制的佈局前提和基礎。

【本文摘編自《500強企業成本核算實務》】