財務報表審計是對報表展開審計。而內部控制審計，是對特定基準日內部控制設計與執行的有效性進行審計。本期我們共同學習企業內部控制審計的相關內容。

【知識點】內部控制審計的相關概念

（一）內部控制審計

內部控制審計，是指會計師事務所接受委託，對特定基準日內部控制設計與執行的有效性進行審計。註冊會計師執行的內部控制審計嚴格限定在財務報告內部控制審計。

（二）內部控制審計基準日

內部控制審計基準日，是指註冊會計師評價內部控制在某一時日是否有效所涉及的基準日，也是被審計單位評價基準日，即最近一個會計期間截止日。

註冊會計師對特定基準日內部控制的有效性發表意見，並不意味著註冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，註冊會計師應當獲取內部控制在基準日之前一段足夠長的期間內有效執行的審計證據。

【知識點】計劃審計工作

（一）總體審計策略

總體審計策略用以總結計劃階段的成果，確定審計的範圍、時間和方向，並指導具體審計計劃的制定。

制定總體審計策略的過程有助於註冊會計師結合風險評估程式的結果確定下列事項：

1.向具體審計領域分配資源的類別和數量。

2.何時分配這些資源。

3.如何管理、指導和監督這些資源。

（二）具體審計計劃

註冊會計師應當在具體審計計劃中體現下列內容：

1.了解和識別內部控制的程式的性質、時間安排和範圍。

2.測試控制設計有效性的程式的性質、時間安排和範圍。

3.測試控制執行有效性的程式的性質、時間安排和範圍。

【知識點】自上而下的方法

（一）從財務報表層次初步了解內部控制整體風險

（二）識別、了解和測試企業層面的控制

企業層面控制包括下列內容：與控制環境相關的控制、針對管理層和治理層凌駕於控制之上的風險而設計的控制、被審計單位的風險評估過程、對內部資訊傳遞和期末財務報告流程的控制、對控制有效性的內部監督和內部控制評價。

（三）識別重要賬戶、列報及其相關認定

1.註冊會計師應從定性和定量兩個方面作出評價，包括考慮舞弊的影響。

2.註冊會計師不應考慮控制的影響，因為內部控制審計的目標本身就是評價控制的有效性。

（五）選擇擬測試的控制

1.選擇擬測試控制的基本要求。

註冊會計師應當針對每一相關認定獲取控制有效性的審計證據，以便對內部控制整體的有效性發表意見，但沒有責任對單項控制的有效性發表意見。註冊會計師沒有必要測試與某項相關認定有關的所有控制。

2.選擇擬測試的控制的考慮因素。

註冊會計師在選取擬測試的控制時，通常不會選取整個流程中的所有控制，而是選擇關鍵控制，即能夠為一個或多個重要賬戶或列報的一個或多個相關認定提供最有效果或最有效率的證據的控制。

在選擇關鍵控制時，註冊會計師要考慮：哪些控制是不可缺少的、哪些控制直接針對相關認定、哪些控制可以應對錯誤或舞弊導致的重大錯報風險以及控制的執行是否足夠精確。

【知識點】內部控制缺陷評價

（一）控制缺陷分類

1.按缺陷內容分類。

（1）設計缺陷：缺少為實現控制目標所必需的控制，或現有控制設計不適當、即使正常執行也難以實現預期的控制目標。

（2）執行缺陷：現存設計適當的控制沒有按設計意圖執行，或執行人員沒有獲得必要授權或缺乏勝任能力，無法有效地實施內部控制。

2.按缺陷的嚴重程度分類。

（1）重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發現並糾正財務報表出現重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。

（2）重要缺陷是內部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷，但足以引起負責監督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。

（3）一般缺陷是內部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。

（二）評價控制缺陷的嚴重程度

在評價內部控制缺陷時，註冊會計師應注意運用職業判斷，進行定量和定性分析，同時應當把整個思維過程（尤其是涉及關鍵判斷和得出結論的理由）記錄和反映於工作底稿中。

註冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。

控制缺陷的嚴重程度取決於：

（1）控制不能防止或發現並糾正賬戶或列報發生錯報的可能性的大小。

（2）因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。

控制缺陷的嚴重程度與錯報是否發生無關，而取決於控制不能防止或發現並糾正錯報的可能性的大小。

（三）內部控制缺陷整改

如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改後的控制需要執行足夠長的時間，才能使註冊會計師得出其是否有效的審計結論。註冊會計師應當根據控制的性質和與控制相關的風險，合理運用職業判斷，確定整改後控制執行的最短期間（或整改後控制的最少執行次數）以及最少測試數量。

如果被審計單位在基準日前對存在重大缺陷的內部控制進行了整改，但新控制尚沒有執行足夠長的時間，註冊會計師應當將其視為內部控制在基準日存在重大缺陷。

【知識點】出具審計報告

（一）形成審計意見

1.評價審計證據。

註冊會計師應當對獲取的證據進行評價，形成對內部控制有效性的意見。

2.評價企業內部控制評價報告。

在評價審計證據時，註冊會計師應當查閱本年度涉及內部控制的內部審計報告或類似報告，並評價這些報告中指出的控制缺陷。

註冊會計師應當評價企業內部控制評價報告對相關法律法規規定的要素列報是否完整和恰當。

3.評價審計範圍受到的限制。

只有在審計範圍沒有受到限制時，註冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。

如果審計範圍受到限制，註冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。

（二）審計報告型別

註冊會計師在完成內部控制審計工作後，應當出具內部控制審計報告。

註冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，並對出具的審計報告負責。

在整合審計中，註冊會計師在完成內部控制審計和財務報表審計後，應當分別對內部控制和財務報表出具審計報告，並簽署相同的日期（見圖）。

（三）強調事項、非財務報告內部控制重大缺陷

1.強調事項。

註冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意的，應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。

註冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用於提醒內部控制審計報告使用者關注，並不影響對財務報告內部控制發表的審計意見。

增加強調事項段的情形：

（1）如果確定企業內部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，註冊會計師應當說明這一情況並解釋得出該結論的理由。

（2）如果註冊會計師知悉在基準日並不存在、但在期後期間發生的事項，且這類期後事項對內部控制有重大影響，註冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段，描述該事項及其影響，或提醒內部控制審計報告使用者關注企業內部控制評價報告中披露的該事項及其影響。

2.非財務報告內部控制重大缺陷。

對於審計過程中的非財務報告內部控制重大缺陷，註冊會計師應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通，並增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露。

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