對於資產劃轉的兼併重組事項，劃出方在資產劃轉前對採用備抵法計提的壞賬準備、資產減值準備等要進行合理調整，否則資產劃轉雙方可能會無法按所得稅特殊性稅務處理政策進行相關處理，不能享受稅收優惠政策;劃出方對於已確認壞賬損失的應收款項應做好後續管理，避免造成隱性損失。

一、概述

兼併重組是企業加強資源整合、實現快速發展、提高競爭力的有效措施，是化解產能嚴重過剩矛盾、調整優化產業結構、提高發展品質效益的重要途徑。為此，國務院出臺了《關於進一步優化企業兼併重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號)，在此政策背景下財政部、國家稅務總局聯合下發了《關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號，簡稱《通知》)。

為了修訂完善兼併重組企業所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權(資產)佔被收購企業全部股權(資產)的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用範圍，國家稅務總局下發了《關於資產(股權)劃轉企業所得稅徵管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號，簡稱《公告》)。

隨著這些檔案的出臺，企業的重組事項政策依據更加充分，但是涉及資產劃轉的重組事項可能存在以下現象：①資產在劃轉前已經計提了壞賬準備、減值準備;②劃轉資產在劃轉前執行的折舊政策存在稅會差異;③已作壞賬處理的應收賬款的後續管理由誰負責。如在設計劃轉方案時對上述事項處理不當可能會導致資產劃轉事項不符合《通知》要求，難以享受企業所得稅特殊性稅務處理的政策優惠。

二、資產劃轉事項的合理籌劃——以甲公司為例

20X5年10月甲公司將與生產A產品相關的資產、負債與勞動力一併劃轉給其全資子公司乙公司，其對主管稅務機關申報的部分相關資料如表所示。



其中：壞賬準備為應收賬款計提的壞賬準備、存貨跌價準備為自制半成品計提的存貨跌價準備、累計折舊和固定資產減值準備為固定資產計提的累計折舊和固定資產減值準備。

1.對計提壞賬準備及減值準備的各項資產不能直接按會計賬面價值進行劃轉，需將其賬面金額恢復至計稅基礎後才能進行劃轉

在甲公司的申報表中對應收賬款21370215元及其在無償劃轉前按公司會計政策計提的壞賬準備2531648元同時進行了劃轉。甲公司的壞賬準備按賬齡分析法計提，在劃轉時並沒有發生實際的壞賬損失。甲公司應收賬款與壞賬準備的差額18838567元即為應收賬款會計上的賬面淨值，可見甲公司對應收賬款是按其會計賬面淨值進行的無償劃轉。甲公司的劃轉依據是《通知》第三條：劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面淨值確定。但是根據《公告》第三條：《通知》第三條所稱“劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面淨值確定”是指劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。此時，甲公司應收賬款的會計賬面淨值18838567元顯然不是應收賬款的原計稅基礎，應收賬款的原計稅基礎應該是21370215元。可見甲公司錯誤理解了《通知》第三條中所說的原賬面淨值的概念，導致該無償劃轉事項並不符合《通知》的規定，必然無法享受企業所得稅特殊性稅務處理的政策優惠。

那麼針對上述應收賬款無償劃轉事項甲、乙公司如何做才能符合《通知》的要求，才能進行特殊性稅務處理呢?按《通知》第三條的規定：“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理。”甲公司認為本公司和乙公司均未在會計上確認損益，可以進行特殊性稅務處理。但是我們注意到甲、乙公司雖未在資產劃轉時確認損益，但甲公司在劃轉之前對應收賬款累計已計提的2531648元的壞賬準備早已計入了前期損益，在前期計提壞賬準備的會計分錄為借記資產減值損失2531648元，貸記壞賬準備2531648元。也就是說甲公司對此次無償劃轉的應收賬款已經預先在會計上確認了損益。同理在應收賬款劃轉後，乙公司會隨著應收賬款的收回而回衝甲公司劃轉前已計提的相應的壞賬準備，賬務處理為借記壞賬準備，貸記資產減值損失。可見甲、乙公司雖在劃轉時點未確認損益，實則對劃轉的應收賬款或早或晚地確認了損益，劃轉事項並不符合《通知》第三條的規定，不能進行特殊性稅務處理。

同理對存貨計提的351267元的存貨跌價準備，對固定資產計提的431200元的固定資產減值準備導致存貨及固定資產賬面淨值只是會計上的概念，並不符合稅法上的計稅基礎的要求，都不能進行特殊性稅務處理。

那麼對資產計提的壞賬準備、減值準備等備抵科目應如何進行處理才能使劃轉方案符合《通知》要求呢?欲使資產劃轉方案符合《通知》要求，應在制訂資產劃轉方案時對資產劃轉事項分步實施。首先要檢查無償劃轉資產是否存在計提壞賬準備及各項減值準備事項，如存在已計提壞賬準備或各項減值準備事項，則應將資產價值恢復至計提前的狀態，即回沖各項準備。如上述甲公司在劃轉前應進行的賬務處理為：

借記：資產減值損失——應收賬款 -2531648元

借記：資產減值損失——存貨 -351267元

借記：資產減值損失——固定資產 -431200元

貸記：壞賬準備 -2531648元

貸記：存貨跌價準備存貨 -351267元

貸記：固定資產減值準備 -431200元

通過上述調整就徹底消除了資產備抵事項對損益的影響，將資產賬面價值調整至資產的計稅基礎。這樣就確保了企業在劃轉時未在會計上確認損益，充分滿足了《通知》的要求。

2.對計提折舊的各項資產要對其會計上採用的折舊政策與稅法折舊政策進行對比，如存在政策差異，要先將相關資產的賬面價值按稅法折舊政策進行調整後再行劃轉

《通知》第三條規定：劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面淨值計算折舊扣除。同時國家稅務總局公告2015年第40號第三條規定：《通知》第三條所稱“劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面淨值計算折舊扣除”是指劃入方企業取得的被劃轉資產，應按被劃轉資產的原計稅基礎計算折舊扣除或攤銷。

在制訂資產劃轉方案時，要事先檢查甲公司會計上採用的折舊政策，如甲公司資產採用平均年限法計提折舊，就要將會計折舊年限與稅法規定的折舊年限進行對比，如會計折舊年限不短於稅法規定折舊年限，則不需進行調整;如會計折舊年限短於稅法規定折舊年限則需對甲公司資產已計提折舊進行調減。調整時劃轉當年多計提折舊的調減應借記“本年利潤紅數”，貸記“累計折舊紅數”;劃轉年度之前多計提折舊的調減應借記“未分配利潤紅數”，貸記“累計折舊紅數”。如甲公司採用雙倍餘額遞減法、年數總和法等加速折舊方法計提折舊也應將按稅法規定折舊年限應計提的折舊額與按上述方法已計提的折舊額進行對比，對多提的折舊按上述方法進行調整。如甲公司因生產經營環境需要確需採用加速折舊政策並已向稅務機關備案，則不需對劃轉前已計提折舊進行調整。

經過上述對資產備抵事項及加速折舊事項的調整使得甲公司資產在劃出前計提的折舊稅會處理一致，在會計上沒有提前確認損益，確保符合《通知》要求。

3.對資產劃轉事項，劃出方要做好對已實際發生壞賬損失的應收款項的後續管理，明確管理人員，做好備查登記，避免造成隱性損失

上述甲公司在資產劃轉前銷售給丁公司A產品80000元，由於丁公司經營不善長期虧損無力償還甲公司上述貨款，甲公司提起訴訟，經法院判決甲公司勝訴並強制執行，後由於丁公司無可供執行財產而暫停強制執行。甲公司對該筆欠款全額確認了壞賬損失，在會計賬簿中核銷了對丁公司的應收賬款並就該筆損失向主管稅務機關進行了備案。假如在資產無償劃轉一年後丁公司被發現有可供執行的財產，那麼該筆可供執行的財產是應該支付給甲公司呢還是應該支付給乙公司呢?乙公司認為該筆欠款應該歸還給自己，理由是該筆欠款是由銷售A產品形成的，既然是對業務的整體劃轉，現在該筆欠款理應歸還給自己;但甲公司認為在劃轉時並未劃轉該筆欠款，現在該筆欠款應該歸還甲公司。

來看甲公司在劃轉前對該筆應收賬款所作的會計處理，計提壞賬準備時：

借記：資產減值損失 80000元

貸記：壞賬準備——丁公司 80000元

確認壞賬損失時：

借記：壞賬準備——丁公司 80000元

貸記：應收賬款——丁公司 80000元

可見甲公司對該筆應收賬款已在會計上確認了損益(資產減值損失)，而且甲公司已就該筆損失向主管稅務機關進行了備案，也就是說，甲公司對該筆應收賬款損失的確認在會計上和稅法上是一致的，不存在稅會差異，因此在該筆應收賬款追回後理應由甲公司享有。此時甲公司的賬務處理應為：

借記：應收賬款——丁公司 80000元

貸記：壞賬準備——丁公司 80000元

同時：

借記：銀行存款 80000元

貸記：應收賬款——丁公司 80000元

三、結語

上述案例提醒我們涉及應收款項的劃轉事項，尤其是將部分或全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併劃轉時，要由劃出方對已確認壞賬損失的應收款項進行後續管理。由於與業務相關的管理人員已一併劃轉，避免出現劃出方無人對其進行後續管理，而劃入方不會對其進行後續管理的現象，形成隱性損失。因此劃出方在劃轉前一定要對此類應收款項進行梳理，重新指定管理人員進行管理、追索，避免發生隱性損失。

待劃轉資產在劃轉前必須經過上述處理才可以順利進入資產的實質劃轉階段，也只有經過上述劃轉前的處理才能確保消除稅收風險，使資產劃轉事項符合所得稅特殊性稅務處理的要求，使劃轉雙方能夠享受特殊性稅務處理政策帶來的稅收優惠。

參考文獻：

[1]國務院.關於進一步優化企業兼併重組市場環境的意見(國發〔2014〕14號)[Z].2014-03-07.

[2]財政部，國家稅務總局.關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知(財稅〔2014〕109號)[Z].2014-12-25.

[3]國家稅務總局.關於資產(股權)劃轉企業所得稅徵管問題的公告(國家稅務總局公告2015年第40號)[Z].2015-05-27.