本文以中小型製造企業為例，以直觀的簡化範例，參照圖形解說經營模式，圖解說明未建立成本賬的企業如何從無到有新建成本賬，進行成本核算實際操作。

為了進一步加深讀者對成本核算內容的理解，本文透過圖形解說進行模擬實操，演示企業成本核算。一般來說，比起中小型製造企業，大型製造企業的成本核算相對完善，資訊化、自動化程度較高，成本建賬、核算、結轉也較為健全。部分中小型製造企業成本建賬相對粗糙、不健全或乾脆就沒有成本核算。這樣，對於明細產品的成本就容易說不清楚。如：

● 某產品是賺錢了，還是沒賺錢？

● 賺了多少錢？

● 市場上到底有沒有成本優勢和競爭力？

之所以出現這些問題，是因為缺乏基礎成本資料的支撐。

此外，成本核算不健全也會影響存貨成本、企業所得稅等的計算。

那麼有一種情況就是，未建立成本賬或之前沒有成本核算而在經營一段時間後補建成本賬的企業，成本核算賬如何新建或補建呢？

為方便理解，本文案例中的資料經過簡化、通俗化處理，以便於圖形解說，但不會影響對中小型製造企業“建立和完善成本核算方式方法”核心主旨的理解。

中小型製造企業和大型製造企業在成本核算上，實際情況是“繁簡不同，難易相似”。本章考慮明細產品或專案的成本核算分錄。模擬建成本賬案例如下：

1 模擬情景：已知條件

1.1 案例基礎資料（模擬推演簡化版）

（1）單位名稱：德瑪不鏽鋼保溫杯有限公司。

（2）啟用時間：2019年1月1日建賬。會計期間：自然年度1～12月份。

（3）公司簡介：2019年1月成立，生產和銷售德瑪牌A、B兩種型別不鏽鋼保溫杯，系一般納稅人。假設公司共有10人。

（4）計量單位：記賬本位幣：人民幣。不鏽鋼板原料：千克。不鏽鋼保溫杯：只。

（5）部門設定：採購部、生產部、銷售部。

（6）職員設定（工號+姓名）：CGB01劉二（採購部）、SCB01張三（生產部）、SCB02李四（生產部）、SCB03趙五（生產部）、SCB04王六（生產部）、SCB05吳七（生產部）、XSB11黑八（銷售部）；採購部、銷售部員工人工費計入管理費用、銷售費用。

生產部員工人工費計入生產成本。其中：

SCB01張三為生產部部門經理（年薪12萬元：1×12萬元/人/年，屬於間接人工）；

SCB02李四、SCB03趙五為A型保溫杯生產線上的2名工人（2×6萬元/人/年，屬於直接人工）；

SCB04王六、SCB05吳七為B型保溫杯生產線上的2名工人（2×6萬元/人/年，屬於直接人工）。

（7）倉庫庫存：

原材料庫有兩類產品：薄不鏽鋼板、厚不鏽鋼板；

半成品庫有兩類產品：不鏽鋼保溫杯（A型）、不鏽鋼保溫杯（B型）；

產成品：A、B型不鏽鋼保溫杯。生產完成後馬上發貨無庫存，該科目期末餘額為0。

（8）固定資產（折舊期限10年，直線法，無殘值）：

加熱機組：原值12萬元，購入並安裝完畢日期為2018年12月；

切割機組：原值24萬元，購入並安裝完畢日期為2018年12月。

（9）包裝費：1月發貨產品包裝費已知，為A型產品0.4萬元，B型產品0.5萬元。

（10）共用性費用：1月發生了修理費0.1萬元，暫估了水電費0.1萬元。本案例分錄均忽略稅金賬。

1.2 原材料採購、領用情況、存貨情況

原材料盤點：查採購發票憑據、領用單，盤庫查明結餘。做2019年存貨收發存表。

經查：

原材料購入：2019年1月一次性向某鋼鐵企業A購入薄不鏽鋼板9000千克（7元/千克），向某鋼鐵企業B購入厚不鏽鋼板5000千克（9元/千克）。

原材料領用：2019年1月領用薄不鏽鋼板5000千克用於生產A型不鏽鋼保溫杯，領用厚不鏽鋼板3000千克用於生產B型不鏽鋼保溫杯。

半成品盤點：盤點生產線上A型、B型不鏽鋼保溫杯半成品數量。A型不鏽鋼保溫杯半成品數量2000只；B型不鏽鋼保溫杯半成品數量1000只。

產成品盤點：A型不鏽鋼保溫杯的產成品數量是3000只，已全部發貨銷售；B型不鏽鋼保溫杯的產成品數量是2000只，已全部發貨銷售。

1.3 分攤比例及完工率情況

根據業務部門提供的資料，2019年1月生產A型不鏽鋼保溫杯、B型不鏽鋼保溫杯的單隻生產時間（工時）佔比為A∶B=40%∶60%，即共用性費用總額分攤至A、B兩種型號不鏽鋼保溫杯單種產品上的費用分攤比例（資源動因）為40%∶60%。

2019年1月留在生產線上尚未完工的半成品完工率為50%。假設可用約當產量法，則：2000只A型不鏽鋼保溫杯半成品相當於2000×50%=1000只產成品，1000只B型不鏽鋼保溫杯半成品相當於1000×50%=500只產成品。

為理解主旨，本例假設簡化為無須分別核算半成品、產成品主工序成本中心的成本，僅核算全部主工序成本中心的成本和明細產品成本。

2 手把手一步步推演教你完成建賬

建賬企業成本核算目的是要確定“利潤表”中的“營業成本”，這是基本的利潤表指標。

根據成本核算的“十字形定位”概念，成本核算對外要滿足報表披露的需求，所以建賬需要先做“利潤表”。

之所以先要做“利潤表”，是因為利潤表不做出來，資產負債表就無法做平衡。

實際上關賬順序也是如此，無論是大型企業的一體化財務資訊系統也好，還是中小型企業的金蝶、用友等軟體也好，基本都是先做好“利潤表”以後才能做平資產負債表。

作為利潤表主要構成的“營業成本”，它的構成內容和分攤結轉方式、明細產品單位成本的計算過程，就需要在成本核算維度乃至成本管理維度裡體現出來。

作為利潤表主要構成的“營業成本”，它的構成內容和分攤結轉方式、明細產品單位成本的計算過程，就需要在成本核算維度乃至成本管理維度裡體現出來。

2.1 核算直接成本

2.1.1 採購原材料

根據已知條件，採購原材料情況見表4-1,2019年1月一次性購入薄不鏽鋼板9000千克（7元/千克）、厚不鏽鋼板5000千克（9元/千克）。

表4-1 採購原材料簡表（2019年1月實際）

2019年1月（會計期：2019.01）購入原材料，根據收到的發票做賬，分錄如下：

2.1.2 生產領用原材料

根據已知條件，生產領用原材料情況見表4-2,2019年1月分別領用：

表4-2 生產領用原材料簡表（2019年1月實際）

薄不鏽鋼板5000千克用於生產A型不鏽鋼保溫杯；

厚不鏽鋼板3000千克用於生產B型不鏽鋼保溫杯。

2019年1月（會計期：2019.01）根據領用單做賬確認了“直接成本——材料費”，分錄如下：

上述分錄體現出明細產品生產成本表的材料費結果，見表4-3。

表4-3 明細產品生產成本簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2.1.3 核算另外發生的一串費用：確認直接成本——人工費

根據已知條件，生產部員工的“人工費”要計入生產成本。其中：

SCB01張三為生產部部門經理（年薪12萬元，1×12萬元/人/年），屬於共用性間接人工費，不屬於直接成本，需分攤至兩種產品；

SCB02李四、SCB03趙五為A型保溫杯生產線上的2名工人（合計人工成本2×6萬元/人/年，即每人每月5000元，屬於直接人工費）；

SCB04王六、SCB05吳七為B型保溫杯生產線上的2名工人（合計人工成本2×6萬元/人/年，即每人每月5000元，屬於直接人工費）。

上述已知條件可以同步體現出明細產品生產成本表的人工費結果，見表4-4。

2019年1月（會計期：2019.01）根據已知條件計提人工成本，分錄如下：

同時，2019年1月（會計期：2019.01）根據已知條件，做人工成本的實際發放賬：因為當月計提要到次月才發放，因此2019年1月不做發放賬。

到了2月，才做1月計提人工成本對應的發放賬，分錄如下：

2.1.4 核算另外發生的一串費用：確認直接成本——包裝費

中原包裝有限公司分別提供兩種不鏽鋼保溫杯的包裝材料：

A型不鏽鋼保溫杯包裝費開具增值稅專用發票不含稅稅金額4000元；

B型不鏽鋼保溫杯包裝費開具增值稅專用發票不含稅稅金額5000元。

採購上述兩種型號產品的包裝材料費均未支付。

德瑪不鏽鋼保溫杯有限公司作為一般納稅人收到發票後，將包裝費除稅金額計入各自產品明細成本，見表4-5。

表4-5 明細產品生產成本簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2019年1月（會計期：2019.01）根據已知明細產品包裝費結果，做如下分錄：

2.2 核算間接費用

2.2.1 核算另外發生的一串間接費用：折舊費

固定資產已知條件如下。

折舊年限10年，採用直線法計提折扣，假設無殘值，其中：

加熱機組：原值12萬元，購入並安裝完畢日期為2018年12月；

切割機組：原值24萬元，購入並安裝完畢日期為2018年12月。

這兩個機器裝置屬於生產部，用於同時生產A、B型不鏽鋼保溫杯，屬於共用性裝置，無法直接確定A、B型不鏽鋼保溫杯產品各自的折舊費，因此折舊費應先作為生產部的費用進行歸集。

需要說明的是，這裡為方便舉例，只列舉了兩項固定資產，但不影響對主旨的理解。

2019年1月已開始計提折舊額，根據已知條件，每年折舊額為（12+24）/10=3.6萬元，摺合每月折舊費為3000元，填入1月份的製造費用簡表中，見表4-6。

表4-6 製造費用簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2.2.2 核算另外發生的一串間接費用：間接人工費

間接人工是指生產部經理張三的人工成本，因生產部經理屬於非直接人工，無法直接確定張三參與A、B型不鏽鋼保溫杯兩種產品生產時各自佔用張三的人工成本為多少，所以需要先作為生產部的費用進行歸集。

根據已知條件，生產部經理張三年薪12萬元，平攤到1月份的人工成本為1萬元，填入1月份的製造費用簡表中，見表4-7。

表4-7 製造費用簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2.2.3 核算另外發生的一串間接費用：修理費、水電費

2019年1月生產線共收到修理費發票除稅金額1000元（已支付）。

暫估的水電費除稅金額1000元（已支付）為A、B型不鏽鋼保溫杯兩種產品共同發生的，無法知道單種產品各自的費用佔用額，因此需要先作為生產部的費用進行歸集。

將上述間接費用填入1月份的製造費用簡表中，最終生成確定了全部費用專案明細的製造費用表，見表4-8。

表4-8 製造費用簡表（2019年1月實際）（單位：元）

綜上，製造費用合計金額為15000元，均為生產部的部門歸集費用。

表4-8中的這些製造費用明細專案為製造費用一級科目下需要設定作為二級科目的共用性費用專案。

2.2.4 製造費用確認後的入賬分錄

上述製造費用合計15000元，確定好以後，2019年1月（會計期：2019.01）製造費用入賬分錄如下：

同上直接人工費，生產部張三的間接人工費也在2月份實際發放，1月份不做發放賬。

2.2.5 直接成本、間接費用合成產品生產成本明細簡表

至此，產品生產成本明細簡表見表4-9，只知道直接成本和製造費用總體情況，總成本為106000元，而明細產品各自的製造費用金額還不知道，因此明細產品各自的合計成本也不知道，需要找到分攤依據（成本動因），將製造費用分攤給兩種產品。

2.3 工時佔比作為工序動因分攤製造費用至產品

根據業務部門提供的綜合折算資料結果，2019年1月份生產A型不鏽鋼保溫杯、B型不鏽鋼保溫杯的單隻生產時間（工時）佔比為A∶B=40%∶60%。

也就是說，共用性費用總額分攤至A、B兩種型號不鏽鋼保溫杯單種產品上的費用分攤比例為40%∶60%。

透過這個工時佔比的比例，將表4-8中共計15000元製造費用中的4項費用專案分攤至兩種產品，分攤結果見表4-10。

表4-10 製造費用分攤至產品簡表（2019年1月實際）（單位：元）

表4-10將製造費用分攤至兩種明細產品後，將A、B型不鏽鋼保溫杯各自的製造費用總額結果填入表4-9中的空白單元格，從而得到了表4-11所示的結果。

表4-11 產品生產成本明細簡表（2019年1月實際）（單位：元）

將表4-11中的製造費用，結合表4-10，就可以進一步細化為表4-12所示的成本動因還原簡表。

表4-12 明細產品成本動因還原簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2019年1月（會計期：2019.01）根據已知明細產品製造費用分攤結果，做如下分錄：

表4-12中A、B型不鏽鋼保溫杯兩種產品各自的折舊費、間接人工費、修理費、水電費共計有8個明細資料。

為便於舉例、簡化理解，這裡只列舉了生產部一個部門的製造費用。實際操作中會涉及諸多部門，如裝置部、技術部等“費用歸集部門”需要分攤共用性費用專案至明細產品。

2.4 發貨結轉生產成本

2.4.1 要發貨結轉至營業成本，先根據折算的約當產量（假設考慮約當產量），計算出單位成本

對生產線上的A、B型不鏽鋼保溫杯半成品數量進行盤點，根據已知條件，A型不鏽鋼保溫杯半成品數量有2000只，B型不鏽鋼保溫杯半成品數量有1000只。

對產成品進行盤點：A型不鏽鋼保溫杯的產成品數量有3000只，已全部發貨銷售；B型不鏽鋼保溫杯的產成品數量有2000只，已全部發貨銷售。

2019年1月留在生產線上尚未完工的半成品完工率為50%。假設可用約當產量法，則2000只A型不鏽鋼保溫杯半成品相當於2000只×50%=1000只產成品，1000只B型不鏽鋼保溫杯半成品相當於1000只×50%=500只產成品。因此完工產品總數量見表4-13。

表4-13 存貨收發存簡表（2019年1月實際）（單位：只）

經過約當產量折算，最終產成品數量確定以後，明細產品生產成本簡表見表4-14。

表4-14 明細產品生產成本簡表（2019年1月實際）（金額單位：元）

2.4.2 根據發貨量和單位成本，核算存貨成本結轉至營業成本的金額

根據表4-13可知，已發貨銷售的產成品數量為：

● A型不鏽鋼保溫杯的產成品數量是3000只，已全部發貨銷售；

● B型不鏽鋼保溫杯的產成品數量是2000只，已全部發貨銷售。

根據這部分發貨產成品佔總產成品量的比例計算結轉比例，即：

● A型不鏽鋼保溫杯結轉比例=3000/4000=3/4；

● B型不鏽鋼保溫杯結轉比例=2000/2500=4/5。

按上述結轉比例將生產成本（根據表4-14）結轉至主營業務成本。

結轉後，剩餘生產成本即為尚未發貨銷售的半成品生產成本。產品生產成本結轉情況見表4-15。

表4-15 發貨減少產品生產成本結轉簡表（2019年1月實際）（金額單位：元）

2019年1月（會計期：2019.01）根據已知明細產品發貨量及表4-15所示內容，做如下分錄：

這時利潤表中“營業成本”金額為41250+40800=82050（元）。

如果需要了解發貨的產品製造費用裡的明細構成專案及金額，需要檢視生產成本明細產品還原簡表，見表4-16。

表4-16 生產成本明細產品還原簡表（2019年1月實際）（單位：元）

2.4.3 生產成本科目的期末餘額

發貨減少的生產成本結轉至主營業務成本後，剩餘的生產成本即為尚未完工的半成品及尚未發貨的產成品的成本，即“生產成本”科目的期末餘額，見表4-17。

表4-17 剩餘明細產品生產成本簡表（2019年1月實際）（金額單位：元）

需要說明的是，上述明細產品成本核算的方式和科目設定，僅為圖形解說需要，各企業一定要視具體情況具體分析，只要能夠最終說清楚企業各工序各產品的具體明細成本情況即可。

本文案例中的資料都經過簡化處理，主要是為了讓對成本核算不瞭解的讀者朋友們瞭解關於成本核算的內容，在實際應用中，成本核算遠比案例講解中的更復雜，但是以這樣的思路去進行成本核算卻是沒有問題的，希望本文能對讀者朋友們有一定的幫助。

【本文摘編自《500強企業成本核算實務》】