編者按：1993年12月，國務院頒佈了《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《條例》），規定自1994年1月1日起，選擇煙、酒、汽柴油等部分消費品開徵消費稅。2008年11月，根據消費稅歷次政策調整和改革情況，國務院對《條例》進行了修訂，並於2009年1月1日起實施。1994年至2018年，累計徵收國內消費稅105,176億元，其中2018年徵收10,632億元，消費稅的徵收一方面有效地調節了消費，另一方面也充足了財政收入。為了促進稅收立法，2019年12月，財政部、國家稅務總局公佈《消費稅法》（徵求意見稿），向公眾廣泛徵集意見。本文將結合國家稅務總局公佈的《消費稅法》（徵求意見稿）及其說明，針對徵求意見稿發表一些個人看法。

一、制定消費稅法的總體考慮

（一）延續消費稅基本制度框架，保持制度穩定

消費稅自1994年開徵以來，經歷了幾次重大的制度調整，包括2006年消費稅制度改革，2008年成品油稅費改革，2014年以來新一輪消費稅改革等。經過逐步改革和完善，稅制框架基本成熟，稅制要素基本合理，執行也基本平穩，因此，《徵求意見稿》保持了現行稅制框架和稅負水平總體不變。

（二）將已實施的消費稅改革和政策調整內容體現在法律草案中

為了充分體現改革成果，結合現行政策和徵管實踐，對不適應經濟社會發展和改革要求的內容，作出適當調整和完善，將《條例》上升為法律。主要根據徵收環節變化，統一調整納稅人範圍表述；結合改革成果，補充和完善稅目稅率表。

（三）根據消費稅調控特點，授權國務院調整稅率

消費稅是調節稅種，對生產和消費行為具有重要調節職能。國務院需要根據經濟發展、產業政策、行業發展和居民消費水平的變化等因素，對消費稅稅率進行相機調整。因此，《徵求意見稿》設定了對消費稅稅率的授權條款。

（四）根據消費稅改革需要，在消費稅法中設定銜接性條款

按照黨中央、國務院關於健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關要求，後移消費稅部分消費品徵收環節等消費稅改革工作一直在推進中。考慮到這些工作在消費稅立法後仍將持續，需要依法授權國務院組織開展相關試點。

二、《徵求意見稿》的主要內容及解讀

第一條 在中華人民共和國境內銷售、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人，為消費稅的納稅人，應當依照本法規定繳納消費稅。

【解讀】《條例》中規定的消費稅納稅環節包括生產、委託加工和進口環節，但是此表述並不準確，因為隨著消費稅改革的推進，某些消費品在批發或者零售環節徵收消費稅，例如捲菸和金銀首飾等。考慮到生產、批發、零售都會發生銷售行為，《徵求意見稿》對相關概念進行了整合，統一表述為在中國境內銷售、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人。這裡雖然將“生產”改為了“銷售”，但是並沒有改變原《條例》關於消費稅徵收範圍的規定，也沒有改變原《條例》規定的納稅人範圍。

第二條 消費稅的稅目、稅率和徵收環節，依照本法所附《消費稅稅目稅率表》執行。

根據巨集觀調控需要，國務院可以調整消費稅的稅率，報全國人民代表大會常務委員會備案。

【解讀】《條例》中規定消費稅稅目、稅率的調整由國務院決定，《徵求意見稿》則對授權國務院的權力範圍予以了限定，國務院僅有權根據巨集觀調控的需要對消費稅的稅率進行調整，並且需要報全國人大常委會備案。

第三條 納稅人在生產、批發或者零售環節銷售應稅消費品，應當依照本法規定繳納消費稅。

納稅人自用未對外銷售應稅消費品，應當依照本法規定繳納消費稅。

【解讀】該條第一款與第一條相呼應，第一條所指“銷售”是指生產、批發或者零售環節的銷售行為。該條第二款將納稅人自用消費品情形予以單獨列示，納稅人自用應稅消費品也應依法納稅。

第四條 消費稅實行從價計稅、從量計稅，或者從價和從量複合計稅（以下簡稱複合計稅）的辦法計算應納稅額。應納稅額計算公式：

實行從價計稅辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率

實行從量計稅辦法計算的應納稅額=銷售數量×定額稅率

實行復合計稅辦法計算的應納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數量×定額稅率

【解讀】《條例》中對消費稅應納稅額的計算表述為從價定率、從量定額，為了避免專業名詞產生歧義，《徵求意見稿》則統一表述為從價計稅和從量計稅。由於消費稅的徵收有從價、從量以及從價兼從量複合徵收三種形式，此次統一稱為計稅，不再有定率與定額之分。

第五條 納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

【解讀】該條款是關於兼營銷售行為的規定，與《條例》第三條的規定基本一致。在這裡明確一下混合銷售和兼營區別：混合銷售的本質是一項納稅行為；而兼營行為的本質是多項應稅行為。混合銷售稅務處理原則是按企業的主營專案的性質劃分消費稅稅目；而兼營應當分別核算適用不同計稅方式應稅行為的銷售額或銷售數量，從而計算相應的消費稅應繳稅額。

第六條 銷售額，是指納稅人銷售應稅消費品取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益。

納稅人銷售的應稅消費品，以人民幣計算銷售額。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當摺合成人民幣計算。

【解讀】該條款明確的銷售額的概念，《條例》第六條將之表述為，納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。《徵求意見稿》採用了“對價”的概念，此類表述實則是援用了“應稅交易”理論，這裡的對價也即有償。

另外，“對價”這一表述更加科學、規範，可以囊括納稅人取得“經濟利益”的任何形式，更加有利於法律的穩定。

第七條 納稅人自用未對外銷售的應稅消費品，按照納稅人銷售的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤）÷（1-比例稅率）

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤＋自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

第八條 委託加工的應稅消費品，按照受託方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費）÷（1-比例稅率）

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費＋委託加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

第九條 進口的應稅消費品，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅計稅價格＋關稅）÷（1-消費稅比例稅率）

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關稅計稅價格＋關稅＋進口數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）

【解讀】以上條款的規定與《條例》基本保持一致，變動不大。《徵求意見稿》延續了《條例》對自用應稅消費品、委託加工應稅消費品、進口應稅消費品等計稅價格的規定，並規定了具體的計算公式。為保持前後概念統一，將《條例》中“自產自用”和“生產”的表述調整為“自用”和“銷售”。

第十條 納稅人申報的應稅消費品的計稅價格和數量明顯偏低且不具有合理商業目的的，稅務機關、海關有權核定其計稅價格和數量。

【解讀】該條款將《條例》中的“無正當理由”改為“不具有合理商業目的”，並增加了海關的核定權。“合理商業目的”原是所得稅中首先引入的概念，中國流轉稅中並無此說法。在中國現行的稅收法律體系中，《企業所得稅法》第四十七條首先引入了“不具有合理商業目的的安排”的概念。《企業所得稅法實施條例》第一百二十條對此進行了定義，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。判定是否屬於不合理商業安排需要同時考慮結果和動機兩個方面。關稅的徵收的主體是國家，《海關法》明確將徵收減稅的權力授予海關，由海關代表國家行使徵收關稅的職能，因此該條款明確海關的核定權也是應有之意。

第十一條 委託加工收回的應稅消費品，委託方用於連續生產應稅消費品的，所納消費稅稅款准予按規定抵扣。

【解讀】《徵求意見稿》延續了《條例》中關於委託加工收回應稅消費品抵扣政策。關於委託加工收回應稅消費品抵扣政策的規定《條例》規定於第四條，《徵求意見稿》在表述上存在一定的差異，顯得更加精煉，將受託方（除個人外）代收代繳的規定移至第十六條。

第十二條 外購的應稅消費品用於連續生產應稅消費品的，符合下列情形的所納消費稅稅款准予按規定抵扣：

（一）菸絲生產捲菸的；

（二）鞭炮、焰火生產鞭炮、焰火的；

（三）杆頭、杆身和握把生產Golf杆的；

（四）木製免洗筷生產木製免洗筷的；

（五）實木地板生產實木地板的；

（六）石腦油、燃料油生產成品油的；

（七）汽油、柴油、潤滑油分別生產汽油、柴油、潤滑油的；

（八）集團內部企業間用啤酒液生產啤酒的；

（九）葡萄酒生產葡萄酒的；

（十）高檔化妝品生產高檔化妝品的。

除第（六）、（七）、（八）項外，上述准予抵扣的情形僅限於進口或從同稅目納稅人購進的應稅消費品。

【解讀】該條款在《條例》中沒有規定，為新增條款，之前關於抵扣的規定都是散見於國家稅務總局規定的稅收規範性檔案之中。該條第二款還確立了限制性規定，“除第（六）、（七）、（八）項外，上述准予抵扣的情形僅限於進口或從同稅目納稅人購進的應稅消費品。”也就是說，除外情形之外的七種情形中，只有在進口或從同稅目納稅人購進的應稅消費品才能准予抵扣。例如，一個葡萄酒生產企業購進葡萄酒連續生產葡萄酒，如果銷售方不是葡萄酒稅目下的納稅人則不允許抵扣。該條款的設立一方面可以規避納稅人非法抵扣消費稅稅款行為，但這種做法也勢必會在條款未來實施的過程中引起稅務爭議。

第十三條 納稅人應憑合法有效憑證抵扣消費稅。

【解讀】該條款承繼上以條款，進一步規範消費稅的抵扣憑證管理問題。消費稅的扣稅憑證主要包括增值稅專用發票以及海關進口消費稅專用繳款書等。為了納稅人能夠正常的抵扣消費稅稅款，納稅人抵扣消費稅時應確保抵扣憑證的合法有效，以避免不必要的稅務糾紛。

第十四條 納稅人出口應稅消費品，免徵消費稅；國務院另有規定的除外。

根據國民經濟和社會發展需要，國務院可以規定免徵或減徵消費稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。

【解讀】該條款基本延續了《條例》中第十一條關於免稅的規定，並明確授權國務院院可以規定免徵或減徵消費稅。

第十五條 消費稅由稅務機關征收，進口的應稅消費品的消費稅由稅務機關委託海關代徵。

海關應當將受託代徵消費稅的資訊和貨物出口報關的資訊共享給稅務機關。

個人攜帶或者郵寄進境的應稅消費品的消費稅計徵辦法由國務院制定。

【解讀】該條款延續了《條例》對消費稅徵收主體的表述，同時明確海關應當將受託代徵消費稅的資訊和貨物出口報關的資訊共享給稅務機關。

第十六條 消費稅納稅義務發生時間，按以下規定確定：

（一）納稅人銷售應稅消費品，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

（二）委託加工應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款，納稅義務發生時間為受託方向委託方交貨的當天。

（三）未對外銷售，自用應稅消費品納稅義務發生時間為移送貨物的當天。

（四）進口應稅消費品，納稅義務發生時間為進入關境的當天。

【解讀】更加系統的闡述了消費稅納稅義務的發生時間，在章節安排上顯得更加合理。結合稅收徵管實踐，《徵求意見稿》對《條例》中“納稅人生產的應稅消費品，於納稅人銷售時納稅”進行了細化規定，即“納稅人銷售應稅消費品，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。補充和完善了關於委託加工應稅消費品、自用應稅消費品、進口應稅消費品等相關納稅義務發生時間的規定。

第十七條 消費稅納稅地點，按以下規定確定：

（一）納稅人銷售應稅消費品的，以及自用應稅消費品的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應當向納稅人機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。

（二）委託加工應稅消費品的，除受託方為個人外，由受託方向機構所在地的主管稅務機關解繳消費稅稅款。

（三）進口應稅消費品的，應當向報關地海關申報納稅。

第十八條 消費稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。

納稅人以一個月、一個季度或者半年為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自期滿之日起五日內預繳稅款，於次月一日起十五日內申報納稅並結清上月應納稅款。

扣繳義務人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照前兩款規定執行。

納稅人進口應稅消費品，應當自海關填發海關進口消費稅專用繳款書之日起十五日內繳納稅款。

第十九條 消費稅的徵收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收徵收管理法》的規定執行。

【解讀】《徵求意見稿》延續了《條例》關於納稅地點、稅收徵收管理的相關規定。為落實深化“放管服”改革精神，進一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔，《徵求意見稿》取消“一日、三日和五日”等三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間。

第二十條 國務院可以實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和徵收環節，試點方案報全國人民代表大會常務委員會備案。

【解讀】為落實黨中央、國務院關於健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關要求，《徵求意見稿》增加了實施消費稅改革試點的表述，並授權國務院規定具體實施辦法。該條款賦予了國務院調整稅目、稅率和徵收環節的權力，在一定程度上來說是對稅收立法的一種削弱。

第二十一條 稅務機關與發展改革、工業和資訊化、公安、生態環境、交通運輸、商務、應急管理、海關、市場監管等相關部門應當建立消費稅資訊共享和工作配合機制，加強消費稅徵收管理。

【解讀】《徵求意見稿》增加了消費稅共治條款，明確相關部門需要配合稅務機關消費稅管理活動，加強消費稅徵收管理，有利於維護健康公平的消費稅法制環境，也有利於後續消費稅改革的順利實施。與增值稅法草案保持基本一致。

第二十二條 國務院根據本法制定實施條例。

第二十三條 本法自20××年×月×日起施行。1993年12月13日國務院釋出的《中華人民共和國消費稅暫行條例》同時廢止。

附：消費稅稅目稅率表

消費稅稅目稅率表

【解讀】新的消費稅稅目稅率表對稅率一列再進行了細分，何種商品在何環節徵稅適用何種計稅方式都予以了明確。